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第1篇

對(duì)于具有跨國性質(zhì)的股息、利息、證券交易所得，居住國和來源國都希望獨(dú)占征稅權(quán)或把自己的征稅權(quán)擺在優(yōu)先的地位。由于產(chǎn)生股息、利息、證券投資所得的資產(chǎn)富有流動(dòng)性，居住國根據(jù)居民稅收管轄權(quán)（residencejurisdiction）認(rèn)為來源國不應(yīng)征稅，來源國則認(rèn)為股息、利息、證券交易所得的來源地在該國境內(nèi)，根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)（sourcejurisdiction），征稅權(quán)應(yīng)由來源國單獨(dú)行使。雙方都為自己的要求尋找了一些事實(shí)基礎(chǔ)，然而稅收管轄權(quán)是與一國相關(guān)的，迄今除了有關(guān)外交豁免的規(guī)則外，國際公法上沒有限制一國征稅權(quán)的法則，作為各國締結(jié)雙邊協(xié)定藍(lán)本的聯(lián)合國范本與經(jīng)合組織范本，也均在第10條、11條中規(guī)定居住國和來源國可以對(duì)利息、股息同時(shí)行使征稅權(quán)。基于此，在對(duì)股息、利息、證券交易所得的稅收管轄權(quán)問題上，居住國或來源國試圖獨(dú)占征稅權(quán)或把自己的征稅權(quán)擺在優(yōu)先的地位是沒有法理依據(jù)的，兩種稅收管轄權(quán)都是基于國家的而產(chǎn)生的權(quán)利，應(yīng)處于平等的地位。也正因?yàn)楦鲊加凶约旱恼n稅，所以對(duì)股息、利息、證券交易所得，居住國和來源國都堅(jiān)持分別按居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)予以征稅。在這種情況下，必然會(huì)產(chǎn)生國際間的雙重征稅問題。譬如，我國稅法規(guī)定居民要對(duì)其世界范圍內(nèi)的收入納稅，而美國稅法則規(guī)定所有來源于美國的收入都必須在美國繳稅。如果中國控股公司在美國子公司要向中國國內(nèi)的母公司支付股利時(shí)，就會(huì)發(fā)生雙重征稅。股利作為美國子公司稅后利潤分配，在美國要繳納所得稅，同時(shí)股利又是中國母公司的收入，在中國也要繳納所得稅。雙重征稅違背了稅收公平的原則，使跨國投資者擔(dān)負(fù)了沉重的納稅義務(wù)，它降低了投資者的利潤，因而會(huì)挫傷投資者境外開拓業(yè)務(wù)的積極性。實(shí)際上，許多國家已經(jīng)認(rèn)識(shí)到了對(duì)股息、利息、證券投資所得雙重征稅的不公平性和危害性，開始采取一系列措施來消除或減輕證券跨國發(fā)行與交易中的雙重征稅。

1、單邊稅收減免措施

為了避免雙重征稅影響，一個(gè)國家可以選擇單向稅收減免的方法。由于股息、利息、證券投資所得及產(chǎn)生這些所得的資產(chǎn)或營業(yè)活動(dòng)首先處于來源國的管轄之下，因此盡管居住國和來源國的征稅權(quán)在法律上處于平等地位，但在事實(shí)上來源國的征稅權(quán)具有時(shí)間上的優(yōu)先性，并且可能形成事實(shí)上的獨(dú)占。所以，為消除這種事實(shí)上的優(yōu)先性或獨(dú)占，來源國可單邊作出讓步，稅務(wù)當(dāng)局可以規(guī)定對(duì)非居民的證券投資所得不予征稅或按較低稅率征稅。例如，世界各國中對(duì)非居民股息不征稅的有英國、尼日利亞、愛爾蘭和香港特別行政區(qū)，對(duì)利息不征稅的有奧地利、荷蘭、瑞士、丹麥、挪威、津巴布韋等。同時(shí)，跨國證券投資者首先應(yīng)在來源國履行了納稅義務(wù)后才可將所得轉(zhuǎn)移出境外，進(jìn)入居住國的管轄范圍。這時(shí)居住國便不得不考慮跨國納稅人在來源國已繳納的稅款，如果不予考慮的話，則納稅人的稅負(fù)將會(huì)大大地加重，超過一般稅負(fù)水平，甚至可能稅額超過凈所得額。因此，居住國也必須作出適當(dāng)?shù)淖尣?，這種讓步表現(xiàn)為：（1）對(duì)居民納稅人的境外證券投資所得給予免稅。但這些國家僅限于歐洲的法國、比利時(shí)、意大利和其它地中海國家以及拉丁美洲各國。（2）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得向來源國交納稅額在計(jì)算本國稅額時(shí)給予抵免。如美國1918年的《國內(nèi)收入稅法典》和中國的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》均有此規(guī)定。（3）對(duì)居民納稅人由于境外證券投資所得而向其它國家交納的稅額在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)予以扣除。作為避免國際雙重征稅的一種輔助措施，在許多國家，如美國、英國、加拿大、日本等，當(dāng)?shù)置庵品椒ú荒苓m用時(shí)，可使用扣除制。

2、避免雙重征稅的協(xié)定

對(duì)于股息、利息和證券交易所得，目前國際上一般采取來源國和居住國共享征稅權(quán)的方法，但如果兩國都按本國規(guī)定的稅率對(duì)股息、利息等征稅，則會(huì)導(dǎo)致一筆所得負(fù)擔(dān)雙重的稅收。而如果允許進(jìn)行稅收抵免，來源國征稅后居住國往往就無稅可征。所以，為了防止同一筆股息、利息、證券交易所得負(fù)擔(dān)雙重稅收，同時(shí)又能使來源國和居住國共享征稅權(quán)，兩國之間可就此簽訂避免雙重征稅協(xié)定。在存在雙邊稅收協(xié)定的情況下，讓步是相互的，居住國可通過協(xié)定來限制來源國，使來源國也承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，并使得來源國征稅權(quán)不至于獨(dú)占或處于優(yōu)先地位，以保證居住國在實(shí)施外國稅收抵免后仍能征得一部分稅款。這種相互限制在稅收協(xié)定范本中表述為：支付股息公司所在締約國，可以按照該國法律對(duì)這些股息征稅，利息、證券交易所得可以在其發(fā)生的締約國，按照該國法律征稅，但是如果這些股息、利息、證券交易所得的受益所有人是締約國另一方居民，則所征額不應(yīng)超過一定限額，也就是說，來源國承擔(dān)了限額征稅的義務(wù)。這一限額在經(jīng)合組織范本中，對(duì)利息規(guī)定為不超過利息收入總額的10%，股息一般情況下不超過股息收入總額的15%，如果股息受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司（合伙企業(yè)除外），不應(yīng)超過股息收入的5%.聯(lián)合國范本未規(guī)定具體的限額，具體限額留待締約國雙方?jīng)Q定。對(duì)于居住國來說，其義務(wù)是實(shí)施限額稅收抵免，即“當(dāng)締約國一方居民取得的各項(xiàng)目所得，按照第10、11條的規(guī)定，可以在締約國另一方征稅時(shí)，締約國一方應(yīng)允許在對(duì)該居民的所得征稅時(shí)扣除一定的限額，其金額相當(dāng)于在締約國另一方所繳納的稅款，但該扣除不應(yīng)超過在扣除前對(duì)來自另一國的這些所得計(jì)算的稅額?！钡侥壳盀橹梗覈严群笸毡镜?6個(gè)國家簽訂了避免雙重征稅的協(xié)定.在我國同日本、英國、美國、比利時(shí)、法國、德國訂立的雙邊稅收協(xié)定中，都規(guī)定居住國和來源國對(duì)股利、利息等可以同時(shí)行使征稅權(quán)，這反映了中國作為發(fā)展中國家的利益，同時(shí)對(duì)來源國的征稅一般都設(shè)下了10%的限額，這折射了中國對(duì)外開放、吸引外資的政策。因?yàn)樵陔p邊稅收協(xié)定中，我國在很大程度上是處于來源國的地位，將征稅限額定在10%這個(gè)相當(dāng)?shù)偷乃疁?zhǔn)上，有利于調(diào)動(dòng)外國投資者對(duì)我國證券市場和其它市場的投資積極性。

3、簽訂諒解備忘錄

在避免雙重征稅的條約方面，一個(gè)值得注意的趨勢是各國稅務(wù)當(dāng)局之間經(jīng)常簽訂諒解備忘錄，這種諒解備忘錄雖然不構(gòu)成《維也納條約法公約》基礎(chǔ)上形成的條約的一部分，但對(duì)稅收條約進(jìn)行釋義和解決雙重征稅中出現(xiàn)的新問題（如跨國證券投資的雙重征稅）卻大有幫助。

二、證券跨國發(fā)行與交易所涉及的主要稅收

1、證券收益所得稅

證券收益所得稅是各國證券稅制的核心之一。世界上絕大多數(shù)國家將股息、利息、紅利等證券收益所得列入所得稅的征稅范疇中，并對(duì)非居民實(shí)行預(yù)提稅制。根據(jù)對(duì)世界上78個(gè)國家和地區(qū)的稅收資料統(tǒng)計(jì)，有72國對(duì)非居民的股息、利息、紅利等實(shí)行預(yù)提稅制。

在對(duì)股息、紅利等收入課稅時(shí)，考慮到來源國已對(duì)分配給股東的股息、紅利已征預(yù)提稅，如果居住國對(duì)股東再征一次稅，那就形成了重復(fù)征稅。因此，為了消除或減輕國際雙重征稅，來源國和居住國都進(jìn)行了各種努力。居住國采取的措施有：（1）對(duì)來自國外的股息、紅利減免所得稅。如法國、瑞士、荷蘭、比利時(shí)、奧地利、新西蘭、盧森堡、丹麥等。（2）準(zhǔn)許國內(nèi)母公司和國外子公司合并報(bào)稅。如英國、德國、愛爾蘭、墨西哥、西班牙等。（3）對(duì)外國所征收的公司所得稅實(shí)行間接抵免，如德國、日本、加拿大等國國內(nèi)稅法均有此規(guī)定。但目前我國僅對(duì)本國居民來源于外國的股息等的扣繳的外國所得稅實(shí)行直接抵免，缺乏母子公司之間間接抵免的明確規(guī)定，對(duì)于雙重征稅的抵免不徹底，使中國法人從外國子公司受領(lǐng)的股利仍存在經(jīng)濟(jì)性國際重復(fù)征稅，造成不同海外經(jīng)營方式的不平衡。因此，我國應(yīng)盡快對(duì)稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂，在繼續(xù)保留直接抵免法的同時(shí)，引進(jìn)間接抵免法，以消除母子公司之間的國際重復(fù)征稅。來源國所采取的措施有：（1）雙稅率制。即將公司利潤分成兩部分，對(duì)用于分配股息的利潤和不用于分配股息的利潤實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。如德國早在1953年1月1日就開始實(shí)施雙稅率制。（2）折算制。法國是實(shí)行折算制的典型國家，在法國和美國的雙邊稅收協(xié)定中，法國同意對(duì)美國的證券投資者給予法國居民所享受的折算制待遇。在法國和英國、法國和德國、英國和美國的雙邊稅收條約補(bǔ)充協(xié)定書中，也都有類似法美稅約中將折算制適用于非居民證券投資者的規(guī)定。

我國國家稅務(wù)總局在1995年的《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行規(guī)定》（下稱《規(guī)定》）對(duì)預(yù)扣稅作了定義，其中《規(guī)定》第4條第6款規(guī)定預(yù)扣稅也適用于利息、股息。但任何證券收益的預(yù)扣稅，對(duì)于投資者來講，意味著利潤的減少，一般會(huì)使證券市場的流動(dòng)性降低，因此國家稅務(wù)總局早在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知》中就明確規(guī)定，對(duì)持有B股或海外股的外國企業(yè)和外籍個(gè)人，從發(fā)行該B股或海外股的中國境內(nèi)企業(yè)所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅（預(yù)扣稅），這就使得外國證券投資者從我國取得的證券投資收益可免遭雙重征稅。眾所周知，我國證券市場國際化既包括外國（地區(qū)）投資者進(jìn)入我國證券市場，還包括我國證券投資者進(jìn)入外國（地區(qū)）證券市場。因此，這里還有一個(gè)我國投資者進(jìn)入外國（地區(qū)）證券市場（主要是我國企業(yè)境外間接上市）的雙重征稅問題。我國企業(yè)境外間接上市，是通過“買殼”或“造殼”方式來進(jìn)行的。對(duì)于“造殼”方式，公司注冊(cè)地點(diǎn)在國外，涉及到“殼公司”向國內(nèi)投資者支付股利和收入問題；對(duì)于“買殼”方式，國內(nèi)企業(yè)是其控股股東，也會(huì)遇到“殼公司”向國內(nèi)企業(yè)支付股利問題?！皻す尽毕驀鴥?nèi)企業(yè)支付股利時(shí)，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)?shù)貒ǖ貐^(qū)）法律支付預(yù)扣稅，另外，國內(nèi)企業(yè)還要為這種股利收入繳納所得稅，雙重納稅也就在所難免了。國內(nèi)企業(yè)為避免雙重征稅可供選擇的方法有兩種：（1）通過稅收協(xié)定來免除雙重納稅的負(fù)擔(dān)。如果中國同“殼公司”所在國之間有避免雙重征稅的協(xié)定，并且協(xié)定中涉及到了股息和利息，那么國內(nèi)企業(yè)可依靠該協(xié)定來免除或減輕雙重征稅。（2）如果不存在這一避免雙重征稅的協(xié)定，則可考慮選擇一個(gè)稅收特別優(yōu)惠的國家或地區(qū)注冊(cè)或買一個(gè)“殼公司”（殼公司向國內(nèi)證券所有人支付股利或利息不被征收預(yù)扣稅），然后通過定向配股，把國內(nèi)企業(yè)的資金和業(yè)務(wù)注入到“殼公司”，實(shí)現(xiàn)在境外上市。如果要進(jìn)行融資，則由“殼公司”在上市地發(fā)行證券，發(fā)行收入可通過再貸款或投資形式轉(zhuǎn)移到國內(nèi)企業(yè)。至于對(duì)“殼公司”所在地的選擇，作為免稅天堂的荷蘭的安第+斯群島的大鱷魚島、英國的處女島、百慕大和塞普路斯等自是首選之地，我國現(xiàn)行的稅法也能滿足上述的要求。例如，1993年中國光大國際信托投資公司標(biāo)購廣西玉柴后，在百慕大注冊(cè)一家控股公司-中國玉柴股份有限公司，然后由中國玉柴對(duì)廣西玉柴進(jìn)行控股；并最后于1994年以中國玉柴股份有限公的名義在美國紐約證交所成功掛牌上市。又如，“金杯”汽車首先和另外兩家公司在百慕大群島注冊(cè)成立“華辰控股有限公司”，由我國“金杯”汽車控股20%，“華辰控股”在美國上市后，所籌集到的資金拿回來用于“金杯”汽車。上述兩起“造殼”上市均有效地避免了雙重征稅。

2、證券交易所得稅

證券交易所得稅是以證券資產(chǎn)因買賣而發(fā)生的增值所得為課稅對(duì)象的一種稅收，屬于資本收益稅和資本所得稅范疇，通常稱為證券所得稅。目前，各國對(duì)證券交易所得的稅務(wù)處理大致可分為以下四種：（1）對(duì)公司和個(gè)人證券交易所得均免予征稅，如新加坡、韓國、馬來西亞、比利時(shí)、南非、新西蘭、冰島、希臘、菲律賓等國，因此，在這些國家進(jìn)行證券跨國發(fā)行與交易不會(huì)遇到證券交易所得方面的雙重征稅問題。（2）將證券交易所得區(qū)別情況對(duì)待，屬于公司行為的，將交易所得并入利潤征收公司所得稅，屬于個(gè)人行為的，則免稅。如瑞士、巴西、墨西哥等國。（3）對(duì)公司和個(gè)人的證券交易所得都征稅，但對(duì)個(gè)人征收較低的稅，如英國、意大利、1988年以前的美國等。（4）對(duì)公司和個(gè)人所得均視為一般所得全額征稅。如加拿大、德國、1988年以后的美國等。此外，各國在對(duì)證券交易所得的處理上還具有如下特點(diǎn)：（1）設(shè)立起征點(diǎn)。如法國對(duì)個(gè)人因出售股票的資本利得設(shè)定的起征點(diǎn)為281000法郎，英國稅法則規(guī)定，凡股票的資本利得，對(duì)個(gè)人年收入超過19300英鎊本應(yīng)征收個(gè)人所得稅的第一個(gè)5000英鎊應(yīng)稅所得實(shí)行免稅。設(shè)立起征點(diǎn)的規(guī)定使中小投資者的跨國證券交易所得基本上不再有雙重納稅之虞。（2）對(duì)證券擁有期長的，實(shí)行低稅甚至免稅，對(duì)短期投資者則實(shí)行較高的稅率。如德國對(duì)投機(jī)性的證券利得（持有期不滿6個(gè)月）按全額稅率課稅，對(duì)持有股份達(dá)25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。這對(duì)于外國投資者來說，長期性的證券交易比短期性的證券炒作所擁有的避免雙重納稅的機(jī)會(huì)更多。

在避免證券跨國交易所得的雙重征稅問題上，目前國際上比較通行的做法是在相互間簽訂的雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)（如股票、可轉(zhuǎn)換債券）的利得，僅在投資者居住國納稅，除非投資者在來源國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，而且這部分財(cái)產(chǎn)又是常設(shè)機(jī)構(gòu)資產(chǎn)的一部分（如金融交易商的一家國外分支機(jī)構(gòu)）。此外，有些國家則通過單邊稅收減免來解決證券跨國交易所得的雙重征稅問題。例如，我國國家稅務(wù)總局在1993年7月21日的《關(guān)于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個(gè)人取得股票（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓收益和股息所得稅收問題的通知》和1994年7月26日的《關(guān)于外籍個(gè)人持有中國境內(nèi)上市公司股票所取得的股息有關(guān)稅收問題的函》里規(guī)定，對(duì)外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓不是其設(shè)在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所所持有的中國境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得的凈收益，和外籍個(gè)人轉(zhuǎn)讓所持有的中國境內(nèi)企業(yè)發(fā)行的B股和海外股所取得的凈收益暫免征所得稅，從而較好地采用單邊減免措施解決了境外投資者在我國證券交易所得的雙重征稅問題。又如，英國和美國的雙邊稅收協(xié)定也規(guī)定，允許各自國家可以自行根據(jù)國內(nèi)法律對(duì)資本利得征稅，而將單邊稅收減免規(guī)定運(yùn)用于各自管轄區(qū)，以減輕或免除雙重征稅。

3、證券交易稅和印花稅

世界上絕大多數(shù)國家在證券交易環(huán)節(jié)都征收一定數(shù)量的稅收，而其征稅方式則多有不同，總體而言可分為三類：（1）只征收證券交易稅的國家和地區(qū)。如瑞典、比利時(shí)、南非、韓國。（2）只征收印花稅的國家和地區(qū)。如中國、意大利、法國、英國、澳大利亞、泰國等。（3）證券交易稅和印花稅兼有的國家和地區(qū)。如香港、新加坡、日本、菲律賓、馬來西亞。證券交易稅和印花稅主要根據(jù)證券發(fā)行與交易資本額征稅。一般避免雙重征稅的協(xié)定并不能減輕這種證券交易稅和印花稅。所以，我國企業(yè)在選擇境外上市地點(diǎn)的時(shí)候，應(yīng)該考慮到這方面的問題，以使其境外上市成本盡可能更小。

第2篇

一、信托稅收問題的提出

2002年以來，不斷有報(bào)道見諸報(bào)端[01]，反映我國對(duì)信托公司的雙重征稅已成為阻礙信托業(yè)發(fā)展的一個(gè)重要因素，而且對(duì)于公益信托，亦無相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在2002年8月3日舉行的"2002資產(chǎn)管理高級(jí)論壇"上，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司的同志也做了類似的表示。他們認(rèn)為，隨著資產(chǎn)管理活動(dòng)的日趨發(fā)達(dá)，其主體多元化和環(huán)節(jié)多元化的特點(diǎn)日趨明顯，現(xiàn)行稅收政策法規(guī)多有不適。目前在流轉(zhuǎn)稅和所得稅上已經(jīng)提出了一些改革設(shè)想，避免雙重征稅將是考慮重點(diǎn)之一，但具體實(shí)施還有待時(shí)日。在流轉(zhuǎn)稅方面如果規(guī)定委托人向信托公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的環(huán)節(jié)免征稅就可以避免雙重征稅。而在所得稅方面設(shè)想的方案主要有五個(gè)：一是對(duì)投資人征稅，對(duì)信托公司免稅；二是對(duì)投資人免稅，對(duì)信托公司征稅；三是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但對(duì)信托公司征的稅，在對(duì)投資人征稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)雙方同時(shí)征稅，但降低稅率；五是開征利得稅。[02]

信托公司基于信托遺囑和信托契約而管理信托財(cái)產(chǎn)，其目的主要是為受益人謀求利益最大化，在性質(zhì)上，信托當(dāng)事人之間的關(guān)系與目前的證券投資基金與基金受益人所建立的契約關(guān)系基本相同。然而，在證券投資基金的稅收問題上，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局于1998年即頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（財(cái)稅字[1998]55號(hào)），明確了基金營業(yè)稅、印花稅和所得稅的征收問題。2001年4月，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局再次頒布了《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（財(cái)稅[2001]61號(hào)），規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（財(cái)稅字［1998］55號(hào)）中規(guī)定的"基金管理人運(yùn)用基金買賣股票、債券的差價(jià)收入，在2000年底前暫免征收營業(yè)稅"的優(yōu)惠政策，予以延期3年，即延長到2003年12月31日止；同時(shí)規(guī)定對(duì)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于買賣證券投資基金單位印花稅問題的復(fù)函》（財(cái)稅字［2000］8號(hào)）中規(guī)定的"對(duì)投資者（包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)）買賣基金單位，在2000年底前暫不征收印花稅"的優(yōu)惠政策，予以延期1年，即延長到2001年12月31日止。相比之下，《信托法》于2001年10月1日生效后，時(shí)至今日，對(duì)有關(guān)信托的稅收問題仍未解決，信托業(yè)的上述呼聲反映出該問題的普遍性和嚴(yán)重性，因此，加強(qiáng)對(duì)信托財(cái)產(chǎn)管理過程中的稅收法律問題的研究具有重要的理論意義和實(shí)踐意義。

二、我國臺(tái)灣地區(qū)信托相關(guān)稅法的修正及其立法經(jīng)驗(yàn)

我國臺(tái)灣地區(qū)于1996年與2000年分別制定了"《信托法》"和"《信托業(yè)法》"。2001年5月29日又通過了七大信托相關(guān)稅法的修正案，從而使財(cái)產(chǎn)信托法和與之配套的稅制體系日趨完備。然而此前，由于與信托相關(guān)稅法未能同步完成修正，造成臺(tái)灣的機(jī)構(gòu)即使已經(jīng)換領(lǐng)了信托執(zhí)照，卻無法全面開辦信托業(yè)務(wù)。臺(tái)灣于2001年7月1日起信托相關(guān)稅法修正案正式施行，稅法作為發(fā)展信托的配套制度之一，它的修正與完善為臺(tái)灣信托業(yè)的發(fā)展掃清了稅收法律方面的諸多障礙。

研究臺(tái)灣信托稅法的修訂，可以發(fā)現(xiàn)其增訂的法律條文有："《所得稅法》"第九條、"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"第八條、"《土地稅法》"第四條、"《房屋稅條例》"第二條、"《平均地權(quán)稅條例》"第四條、"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"第二條及"《契稅條例》"第二條。這七大稅法修正案涉及有關(guān)信托方面的具體如下：[03]

1、土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，其信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)，不課征土地增值稅。信托財(cái)產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，其于信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)不課征契稅。

2、房屋為信托財(cái)產(chǎn)者，以受托人為房屋稅的納稅人，而公益信托供公益活動(dòng)使用的房屋免征房屋稅。

3、明訂信托利益的受益人為信托所得的納稅人，但受益人不特定或尚未存在時(shí)，以受托人為信托利益的納稅義務(wù)人。為避免信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得因?yàn)槔鄯e不分配，致受益人在實(shí)際取得年度運(yùn)用較高累進(jìn)稅率，規(guī)定信托所得原則上應(yīng)于發(fā)生年度課征所得稅。

4、為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。

5、明訂信托基金當(dāng)年度發(fā)生的信托利益，除營利所得、短期票券利息所得、證券交易所得以及政府舉辦的獎(jiǎng)券中獎(jiǎng)獎(jiǎng)金外，在次年度未作分配者，應(yīng)就其未分配部分，以受托人或證券投資公司負(fù)責(zé)人為扣繳義務(wù)人，按10%稅率扣繳所得稅。

6、明訂遺囑信托具有遺贈(zèng)性質(zhì)，其信托財(cái)產(chǎn)在遺囑人死亡時(shí)仍屬遺囑人所有，應(yīng)并入遺囑人的遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。信托關(guān)系存續(xù)中，受益人死亡時(shí)，其所遺享有信托利益的權(quán)利未領(lǐng)受部分，應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。

7、信托契約約定信托利益的全部或一部分是以第三人為受益人的他益信托，受益人雖尚未實(shí)際取得信托利益，但實(shí)際上已享有信托利益的權(quán)利，依法應(yīng)課征贈(zèng)與稅。

8、因遺囑成立的信托，在成立時(shí)以土地為信托財(cái)產(chǎn)者，如屬應(yīng)課征土地增值稅的情形時(shí)，其原地價(jià)是指遺囑人死亡日當(dāng)期的公告土地現(xiàn)值。

9、明訂受托人因公益信托而標(biāo)售、義賣與義演的收入，除支付必要費(fèi)用外，全部供作該公益事務(wù)之用者，免征營業(yè)稅且不計(jì)入受托人的銷售額。

10、受托人移轉(zhuǎn)信托不動(dòng)產(chǎn)給委托人以外的歸屬權(quán)利時(shí)，應(yīng)申報(bào)繳納贈(zèng)與契稅。

根據(jù)臺(tái)灣"《信托業(yè)法》"第十六條的規(guī)定，其信托業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)項(xiàng)目包括；1、金錢信托；2、金錢債權(quán)及其擔(dān)保物權(quán)信托；3、有價(jià)證券信托；4、動(dòng)產(chǎn)信托；5、不動(dòng)產(chǎn)信托；6、租賃權(quán)信托；7、地上權(quán)信托；8、專利權(quán)信托；9、著作權(quán)信托；10、其他財(cái)產(chǎn)權(quán)信托。臺(tái)灣稅法的上述修正體現(xiàn)了信托法的基本原理，加強(qiáng)了對(duì)公益信托的稅法支持，并明確了遺囑信托的遺贈(zèng)性質(zhì)和他益信托的贈(zèng)與性質(zhì)，確立了以受益人為納稅人的各項(xiàng)信托稅收法律制度，從而為各類信托項(xiàng)目的有效開展提供了稅法制度保障。相比之下，大陸目前并未開征遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅和平均地權(quán)稅，但是，應(yīng)該看到，盡管海峽兩岸稅制上存在著差異，而且這些差異勢必各自對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)，但臺(tái)灣信托稅法對(duì)大陸的借鑒意義是不容質(zhì)疑的，我們?cè)O(shè)計(jì)信托稅制時(shí)完全可以借鑒其制度上的合理性安排。

三、我國信托稅制基本原則剖析

在信托稅收的問題上，雖然各國的規(guī)定不盡相同，但國際稅收慣例承認(rèn)信托導(dǎo)管原理在信托稅收制度設(shè)計(jì)中的重要作用。根據(jù)信托導(dǎo)管原理所蘊(yùn)涵的指導(dǎo)思想，我國有學(xué)者從納稅義務(wù)人、納稅總額、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及公益信托四個(gè)方面將信托稅制的基本原則歸納為四個(gè)，即1、受益人納稅原則；2、稅負(fù)無增減原則；3、發(fā)生主義課稅原則；4、公益信托的稅收優(yōu)惠原則。[04]確立信托稅制建立的基本原則是信托稅制設(shè)計(jì)中的核心和關(guān)鍵，它不僅有助于深入認(rèn)識(shí)信托稅制的本質(zhì)，而且有助于在創(chuàng)制信托稅制的過程中得到指導(dǎo)，為信托稅制的目的性解釋提供依據(jù)。應(yīng)該看到，該學(xué)者的上述觀點(diǎn)有其合理性的一面，但是其著眼點(diǎn)主要放到了信托活動(dòng)的微觀層面，在與國家現(xiàn)行整個(gè)宏觀稅制的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一方面略嫌欠缺，如其提出的發(fā)生主義課稅原則，因信托稅收中具體稅種不同，其具體的納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)以及納稅期限等亦不相同，而且此問題在信托稅收中不具有普遍性，故不宜作為一項(xiàng)基本原則對(duì)待。

筆者認(rèn)為，信托稅制的基本原則，應(yīng)反映信托稅收的基本，并對(duì)全部信托稅收活動(dòng)進(jìn)行抽象和概括。為此提出如下原則：

1、受益人負(fù)擔(dān)原則

這是建立我國信托稅制的基礎(chǔ)。如前文所述，目前我國業(yè)界對(duì)信托收益征收所得稅主要有五種方案：一是對(duì)受益人課稅，對(duì)信托本身不課稅；二是對(duì)受益人免稅，對(duì)信托本身課稅；三是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但對(duì)信托本身已課征的稅收，在對(duì)受益人課稅時(shí)予以抵減；四是對(duì)受益人和信托本身同時(shí)課稅，但降低稅率；五是開征利得稅。從根本上說，前四種方案在不同程度上考慮了信托活動(dòng)本身的性質(zhì)，體現(xiàn)了信托導(dǎo)管原理的基本內(nèi)容。但具體說來，第二種方案有悖于收益課稅原理，從未采用過；第三、四種方案將信托本身視為納稅主體，并且都出現(xiàn)在英美等國中，因?yàn)橛⒚赖葒男磐写蠖家呀?jīng)發(fā)展為大規(guī)模的基金，其獨(dú)立法人的法律特征明顯而且這些國家的法律對(duì)此提供保護(hù)；第四、五種方案不但需要修改我國的所得稅法，而且征收管理復(fù)雜，稅收成本較高，不具有可操作性。因此，應(yīng)當(dāng)借鑒西方國家和臺(tái)灣地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，以受益人為納稅義務(wù)人，以此為基點(diǎn)構(gòu)建我國信托課稅的法律制度。

根據(jù)信托導(dǎo)管原理，受托人取得信托財(cái)產(chǎn)時(shí)即視為受益人取得了該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。因而，受托人管理和運(yùn)用信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同受益人親自運(yùn)用該信托財(cái)產(chǎn)時(shí)發(fā)生的應(yīng)稅項(xiàng)目。受益人納稅義務(wù)在應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生時(shí)產(chǎn)生，所需稅金直接由受托人從信托財(cái)產(chǎn)中代扣代繳。

2、避免重復(fù)征稅原則

重復(fù)征稅會(huì)增加納稅人的不合理負(fù)擔(dān)，直接限制信托活動(dòng)的開展。因此避免重復(fù)征稅應(yīng)作為信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一個(gè)重要原則。從信托的本質(zhì)看，信托只是委托人實(shí)現(xiàn)一定目的的管道，受益人作為信托利益的享有者，通過該管道所負(fù)擔(dān)的納稅，應(yīng)當(dāng)不因受托人的介入而加重，受托人管理、運(yùn)用以及處分信托財(cái)產(chǎn)的活動(dòng)旨在實(shí)現(xiàn)信托設(shè)立的目的，因此，基于信托的贈(zèng)與性質(zhì)，受益人最終負(fù)擔(dān)的稅收不應(yīng)高于由受益人親自管理經(jīng)營所承擔(dān)的稅負(fù)。以不動(dòng)產(chǎn)信托為例，受托人從委托人處取得信托財(cái)產(chǎn)后，將該不動(dòng)產(chǎn)租賃經(jīng)營一段時(shí)間，然后出售給第三人，并將全部租賃收入和出售收入交付于受益人。這樣，從整個(gè)信托過程看，該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)分別經(jīng)過了兩次移轉(zhuǎn)，即從委托人處轉(zhuǎn)移至受托人處，又從受托人處再轉(zhuǎn)移至第三人處，就該不動(dòng)產(chǎn)的契稅稅負(fù)而言，應(yīng)當(dāng)不高于該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)從委托人處直接轉(zhuǎn)移到第三人處所應(yīng)承擔(dān)的契稅稅負(fù)。就該不動(dòng)產(chǎn)的所得稅稅負(fù)而言也是同樣的道理。如果受托人經(jīng)營管理的該信托財(cái)產(chǎn)取得了收益，被課征了一次所得稅，那么，該信托收益被分配到受益人手中時(shí)，若受益人又要就此項(xiàng)收益所得繳納所得稅，則屬于重復(fù)征稅。

避免重復(fù)征稅已為大部分國家所接受。在英國，征收信托所得稅的一項(xiàng)重要原則是，信托（基金）本身作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅，對(duì)于由信托（基金）支付給受益人的每一項(xiàng)所得，受托人都應(yīng)發(fā)給受益人已從該支付款項(xiàng)中扣除應(yīng)繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于被重復(fù)征稅。美國的情況也是一樣。因而，在英國法和美國法中，盡管信托本身被視為一個(gè)納稅主體，但并沒有因此而增加受益人的納稅負(fù)擔(dān)。

3、扶植保護(hù)公益信托原則

對(duì)公益信托的信托財(cái)產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國稅法的一個(gè)慣例，扶植公益信托同樣是信托稅制設(shè)計(jì)時(shí)的一項(xiàng)重要原則。稅金是國家財(cái)政收入的主要來源，而國家征稅的目的之一，即為了促進(jìn)公益事業(yè)發(fā)展。存在于公益信托中的信托財(cái)產(chǎn)及其收益，其本身目的也是為了社會(huì)公益事業(yè)。因此，對(duì)公益信托的有關(guān)稅收予以減免，顯然順理成章。我國《信托法》第六十一條規(guī)定，國家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托。因此在設(shè)計(jì)信托稅制時(shí)，應(yīng)考慮公益信托的特殊性，通過一定的稅收減免政策，鼓勵(lì)當(dāng)事人積極投資于公益事業(yè)。

根據(jù)信托導(dǎo)管原理，委托人向公益信托受托人交付信托財(cái)產(chǎn)，應(yīng)視為委托人已經(jīng)將相應(yīng)財(cái)產(chǎn)實(shí)際捐助給了公益項(xiàng)目或團(tuán)體，因而委托人交付的信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從委托人的所得稅稅前列支。公益信托的受托人雖然是信托公司，但信托公司經(jīng)營公益信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)享有公益團(tuán)體所應(yīng)享有的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠。我國臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"規(guī)定，為鼓勵(lì)公益信托的設(shè)立，明訂營利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托者，受益人享有的信托利益可以免納所得稅。我國《所得稅暫行條例》第六條第二款第（四）項(xiàng)規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在應(yīng)稅所得額時(shí)予以扣除。《個(gè)人所得稅法》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，福利費(fèi)、撫恤金、救濟(jì)金可以免征個(gè)人所得稅。這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對(duì)公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了國家對(duì)與公益事業(yè)有關(guān)的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。實(shí)踐表明，減免稅賦、實(shí)行稅收優(yōu)惠無疑是鼓勵(lì)發(fā)展公益信托的一條必不可少的途徑。

4、公平和效率原則

稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配必須公平合理。信托稅制的設(shè)計(jì)亦應(yīng)體現(xiàn)稅收公平原則，體現(xiàn)量能課稅的精神，凡具有相同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。對(duì)信托行為征稅，同樣應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)的公平理念，通過國家稅收杠桿的作用，追求社會(huì)成員間的起點(diǎn)平等、分配平等以及最終結(jié)果平等，限制不勞而獲。效率原則要求對(duì)信托稅制的設(shè)計(jì)必須以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，利用稅收的調(diào)控作用，最大限度地促進(jìn)信托業(yè)的發(fā)展，最大限度地減輕稅收對(duì)信托發(fā)展的妨礙。社會(huì)對(duì)信托的需求取決于信托交易和其它交易相比是否更經(jīng)濟(jì)、是否具有不可替代性。在市場條件下，信托憑借其具有的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立性以及收益實(shí)績分配等基本特征，已經(jīng)發(fā)展為被投資大眾廣為接受的財(cái)產(chǎn)管理方式，成為現(xiàn)代金融業(yè)的重要支柱之一。交易費(fèi)用的節(jié)約是信托制度存在的基礎(chǔ)，信托交易的生成取決于供需雙方對(duì)該交易的收益成本比較。可以說，信托制度從奠立到發(fā)展的過程就是通過專業(yè)化和規(guī)模經(jīng)濟(jì)節(jié)約交易費(fèi)用的過程，在市場對(duì)信托交易費(fèi)用節(jié)約的要求下，出現(xiàn)了社會(huì)分工，形成了專業(yè)的受托人隊(duì)伍，受托人通過對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的專業(yè)化管理，獲取信托報(bào)酬。信托交易通過規(guī)?；I(yè)化的信托經(jīng)營機(jī)構(gòu)來操作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，進(jìn)一步降低信托交易費(fèi)用，從而形成了現(xiàn)代意義上的營業(yè)信托。針對(duì)某一具體的信托交易而言，該交易是否能生成，取決于該交易和其它類型的交易相比是否交易成本更為節(jié)約。因此，信托稅收的公平和效率原則應(yīng)保護(hù)信托制度所具有的節(jié)約交易費(fèi)用的屬性。

四、修改與完善我國信托稅制的具體建議

信托稅制的建立不能脫離我國目前的稅制結(jié)構(gòu)，二者之間關(guān)系密切。目前我國是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，即以流轉(zhuǎn)稅為主體，與發(fā)達(dá)國家通行的以所得稅為主體的直接稅稅制結(jié)構(gòu)有很大不同，但隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國民收入的穩(wěn)步提高，所得稅的作用日漸突出。在現(xiàn)行的稅收體制下，對(duì)信托稅制的修改和完善必然反映出我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的客觀實(shí)際以及國家對(duì)信托的政策價(jià)值取向。為了迅速推進(jìn)信托稅收立法工作，應(yīng)當(dāng)在避免引起現(xiàn)行稅制大改動(dòng)的前提下，國際信托稅收慣例，建立符合信托法基本原理和我國國情的信托稅收制度。為此，筆者提出如下建議：

1、對(duì)信托收益征收所得稅

（1）關(guān)于個(gè)人所得稅部分

根據(jù)1993年10月31日公布的修改后的《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)納個(gè)人所得稅：工資、薪金所得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其它所得。我國目前征收的是分類所得稅制下的所得稅，對(duì)信托而言，以上各種所得中因信托財(cái)產(chǎn)管理、運(yùn)用和轉(zhuǎn)讓、處分所獲得的稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得以及經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其它所得等，都應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

（2）關(guān)于企業(yè)所得稅部分

1994年1月1日實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，我國境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、租賃收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入以及其他收入，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的上述生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得。實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)、有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。如果信托受益人為上述企業(yè)或組織，則應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

無論是個(gè)人所得稅，還是企業(yè)所得稅，參照我國臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"的有關(guān)規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)在下列信托關(guān)系人間，基于信托關(guān)系移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不?yīng)課征所得稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人之間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人之間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人之間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人之間或者受托人與受益人之間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人之間。前項(xiàng)信托財(cái)產(chǎn)在移轉(zhuǎn)或處分前，因受托人管理或處分信托財(cái)產(chǎn)發(fā)生的所得，應(yīng)依法課稅。[05]營利事業(yè)提供財(cái)產(chǎn)成立、捐贈(zèng)或加入符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的公益信托，受益人享有的信托利益的權(quán)利價(jià)值免納所得稅。[06]臺(tái)灣"《所得稅法》"的上述免稅規(guī)定在避免對(duì)信托財(cái)產(chǎn)收益重復(fù)征稅方面對(duì)我國有重要的參考價(jià)值，它清楚地反映出信托導(dǎo)管原理的實(shí)質(zhì)和內(nèi)涵，其制度設(shè)計(jì)和安排十分合理，充分滿足了信托業(yè)發(fā)展在所得稅方面的要求。2、對(duì)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)的信托、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的信托和不動(dòng)產(chǎn)銷售的信托征收營業(yè)稅

營業(yè)稅是對(duì)規(guī)定的提供商品或勞務(wù)的全部收入征收的一種稅。現(xiàn)行營業(yè)稅的征稅依據(jù)是1993年12月13日國務(wù)院頒布的《營業(yè)稅暫行條例》。在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人的營業(yè)額，即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。當(dāng)信托活動(dòng)涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，會(huì)發(fā)生受托人的營業(yè)稅責(zé)任。根據(jù)規(guī)定，非機(jī)構(gòu)和個(gè)人買賣外匯、有價(jià)證券或期貨，不征收營業(yè)稅。如果受托人受非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人之托，買賣外匯、有價(jià)證券或者期貨，也應(yīng)免征營業(yè)稅。又根據(jù)規(guī)定，對(duì)公益機(jī)構(gòu)提供的有關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，給予減、免稅。因此，公益信托如果涉及應(yīng)稅項(xiàng)目，也應(yīng)免稅。

我國地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不適用有關(guān)視為銷售之規(guī)定：（1）因信托行為成立。委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）因信托行為不成立、無效、解除、撤銷或信托關(guān)系消滅時(shí)，委托人與受托人間。[07]受托人因公益信托而標(biāo)售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標(biāo)售、義賣及義演之必要費(fèi)用外，全部供作該公益事業(yè)之用者，免征營業(yè)稅。前項(xiàng)標(biāo)售、義賣及義演之收入，不計(jì)入受托人之銷售額。[08]臺(tái)灣地區(qū)營業(yè)稅法的上述規(guī)定，體現(xiàn)了前述避免重復(fù)征稅的原則和保護(hù)公益信托的原則，對(duì)我國信托營業(yè)稅制度的制定有一定的價(jià)值。

3、對(duì)信托文件征收印花稅

印花稅是對(duì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、使用、領(lǐng)受具有效力的憑證的單位和個(gè)人征收的一種稅。應(yīng)稅憑證主要包括四大類：一是合同或具有合同性質(zhì)的憑證；二是產(chǎn)權(quán)（包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)、股權(quán)等）轉(zhuǎn)移書據(jù)；三是營業(yè)帳簿；四是權(quán)利、許可證照。凡書立、使用、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的單位和個(gè)人，都要按規(guī)定繳納印花稅。對(duì)應(yīng)稅憑證，如果是由兩方或兩方以上當(dāng)事人共同書立的，其當(dāng)事人各方都是印花稅納稅義務(wù)人。印花稅的現(xiàn)行依據(jù)是1988年8月6日國務(wù)院并于同年10月1日實(shí)施的《印花稅暫行條例》。

臺(tái)灣地區(qū)的信托稅法中沒有印花稅的規(guī)定，但是應(yīng)該看到，作為中央地方共享稅之一，印花稅對(duì)信托活動(dòng)的調(diào)節(jié)作用較為直接，信托交易的各個(gè)階段都會(huì)涉及該。無論是設(shè)立信托的文件如信托合同、信托遺囑等，還是在信托管理過程中受托人就管理、處分信托財(cái)產(chǎn)時(shí)所形成的應(yīng)稅憑證，如信托業(yè)務(wù)的營業(yè)帳簿，或是在信托結(jié)束時(shí)，都有可能發(fā)生合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)帳簿以及權(quán)利、許可證照等印花稅。如果在設(shè)立階段已經(jīng)繳納，就同一信托文件在信托結(jié)束時(shí)應(yīng)免征印花稅。按印花稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校等所書立的書據(jù)，免征印花稅。因此，對(duì)公益信托亦應(yīng)實(shí)行免征政策。

4、對(duì)房地產(chǎn)信托征收土地增值稅

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國務(wù)院于1993年12月13日、于1994年1月1日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例》和財(cái)政部的1995年1月27日實(shí)施的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。

當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房地產(chǎn)時(shí)，有可能涉及到土地增值稅。一般說來，由于委托人將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給受托人而設(shè)立信托時(shí)，并未因此取得收入，因此在信托設(shè)立階段，不會(huì)發(fā)生土地增值稅問題。同理，在信托結(jié)束時(shí)，受托人將屬于信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)交還給受益人時(shí)，受益人亦未因此而取得收入，所以，也不發(fā)生土地增值稅問題。只有在信托管理階段，當(dāng)受托人本著信托本旨，將作為信托財(cái)產(chǎn)的房地產(chǎn)對(duì)外有償轉(zhuǎn)讓并取得超額收入時(shí)，才發(fā)生土地增值稅。對(duì)于房地產(chǎn)信托征收土地增值稅時(shí)，受益人為納稅義務(wù)人，受托人為代繳義務(wù)人。

現(xiàn)行規(guī)定并未對(duì)公益機(jī)構(gòu)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，但為了保護(hù)和鼓勵(lì)公益信托，公益信托運(yùn)營中的土地增值稅問題，應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。

參照我國臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"和"《平均地權(quán)條例》"的規(guī)定，為避免重復(fù)征稅，體現(xiàn)稅收公平，對(duì)于房地產(chǎn)信托我國可以規(guī)定，當(dāng)土地為信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征土地增值稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[09]

5、對(duì)房地產(chǎn)信托征收契稅

契稅是境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬（土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)）時(shí)，向承受的單位和個(gè)人，按照不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格征收的一種稅，稅率為3%-5%，具體由省級(jí)人民政府決定。契稅的具體征稅對(duì)象包括國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓以及房屋買賣、贈(zèng)予、交換等權(quán)屬轉(zhuǎn)移行為，納稅人只有照章納稅并出具契稅完稅憑證，土地、房產(chǎn)管理部門才能給予辦理變更登記手續(xù)。契稅的現(xiàn)行法律依據(jù)是國務(wù)院1997年7月7日、同年10月1日實(shí)施的《契稅暫行條例》。

當(dāng)信托交易涉及不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，在信托設(shè)立和管理的環(huán)節(jié)都有可能發(fā)生契稅義務(wù)。以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立自益信托，由于權(quán)屬轉(zhuǎn)移是形式上的，不宜征收契稅；但以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立他益信托時(shí)，實(shí)質(zhì)是將有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給受益人，可以視為對(duì)受益人的一種贈(zèng)予，要對(duì)受益人征收契稅。在信托管理過程中，根據(jù)委托人的授權(quán)，可以以信托資金購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，此時(shí)，無論是自益信托還是他益信托，也會(huì)發(fā)生受益人的契稅義務(wù)。根據(jù)信托的導(dǎo)管，信托財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬是在信托設(shè)立后就被視為從實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了受益人，因此，與信托交易有關(guān)的契稅，其納稅環(huán)節(jié)是在信托設(shè)立和管理階段，當(dāng)信托終了時(shí)，受托人將以不動(dòng)產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)的信托財(cái)產(chǎn)歸還給受益人時(shí)，不應(yīng)再征收契稅，否則就會(huì)發(fā)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。契稅暫行條例規(guī)定：國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研和軍事設(shè)施的，免征契稅。根據(jù)此規(guī)定的精神，公益信托涉及的契稅應(yīng)當(dāng)予以免稅。

參照我國臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"的規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)為信托財(cái)產(chǎn)者，于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)所有權(quán)，不課征契稅：（1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托契約明定信托財(cái)產(chǎn)之受益人為委托人者，信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（4）因遺囑成立之信托，于信托關(guān)系消滅時(shí)，受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[10]

6、對(duì)房產(chǎn)信托征收房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是對(duì)城鎮(zhèn)的房屋，依據(jù)房產(chǎn)價(jià)格或房產(chǎn)租金向房屋擁有人或使用人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)有兩種：一種是從價(jià)計(jì)征，按房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)征，稅率為1.2%；另一種是從租計(jì)征，按房產(chǎn)出租的租金收入計(jì)征，稅率為12%。房產(chǎn)稅是按年征收，分期繳納?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的基本規(guī)范是國務(wù)院于1986年9月15日頒布、于同年10月1日實(shí)施的《房產(chǎn)稅暫行條例》。

當(dāng)信托財(cái)產(chǎn)為房屋，并將其投入經(jīng)營活動(dòng)，如出租、聯(lián)營等，發(fā)生受托人的房產(chǎn)稅責(zé)任。根據(jù)房產(chǎn)稅法，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。據(jù)此，公益信托的信托財(cái)產(chǎn)為房產(chǎn)時(shí)，如果為了公益目的而使用、經(jīng)營房產(chǎn)的，應(yīng)免征房產(chǎn)稅。

參照我國臺(tái)灣地區(qū)"《房屋稅條例》"的規(guī)定，私有房屋有下列情形之一者，免征房屋稅：（1）業(yè)經(jīng)立案之私立學(xué)校及學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋；（2）業(yè)經(jīng)立案之私立慈善救濟(jì)事業(yè)，不以營利為目的，完成財(cái)團(tuán)法人登記者，其直接供辦理事業(yè)所使用之自有房屋；（3）專供祭祀用之宗祠、宗教團(tuán)體供傳教布道之教堂及寺廟。但以完成財(cái)團(tuán)法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限；（4）無償供政府機(jī)關(guān)公用或供軍用之房屋；（5）不以營利為目的，并經(jīng)政府核準(zhǔn)之公益社團(tuán)自有供辦公使用之房屋。但以同業(yè)、同鄉(xiāng)、同學(xué)或宗親社團(tuán)為受益對(duì)象者，不在此限；（6）專供飼養(yǎng)禽畜之房舍、培植農(nóng)產(chǎn)品之溫室、稻米育苗中心作業(yè)室、人工繁殖廠、抽水機(jī)房舍；專供農(nóng)民自用之熏煙房、稻谷及茶葉烘干機(jī)房、存放農(nóng)機(jī)具倉庫及堆肥舍等房屋；（7）受重大災(zāi)害、毀損面積占整棟面積五成以上，必須修復(fù)始能使用之房屋；（8）司法保護(hù)事業(yè)所有之房屋；（9）住家房屋現(xiàn)值在新臺(tái)幣十萬元以下者。但房屋標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格依第十一條第二項(xiàng)規(guī)定重行評(píng)定時(shí)，按該重行評(píng)定時(shí)之標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格增減程度調(diào)整之。調(diào)整金額以千元為單位，未達(dá)千元者，按千元；（10）農(nóng)會(huì)所有之倉庫，專供糧政機(jī)關(guān)儲(chǔ)存公糧，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（11）經(jīng)目的事業(yè)主管機(jī)關(guān)許可設(shè)立之公益信托，其受托人因該信托關(guān)系而取得之房屋，直接供辦理公益活動(dòng)使用者。私有房屋有下列情形之一者，其房屋稅減半征收：（1）政府平價(jià)配售之平民住宅；（2）合法登記之工廠供直接生產(chǎn)使用之自有房屋；（3）農(nóng)會(huì)所有之自用倉庫及檢驗(yàn)場，經(jīng)主管機(jī)關(guān)證明者；（4）受重大災(zāi)害，損毀面積占整棟面積三成以上不及五成之房屋。[11]在房產(chǎn)稅的減免稅方面，臺(tái)灣的上述規(guī)定十分細(xì)膩，而且操作性強(qiáng)，對(duì)我國的房產(chǎn)信托稅制頗有借鑒價(jià)值。

7、開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，對(duì)信托財(cái)產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅

遺產(chǎn)稅是對(duì)被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)課征的一種稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅的范疇。新成立后，當(dāng)時(shí)的政務(wù)院曾在1950年1月頒布的《全國稅收實(shí)施要?jiǎng)t》中列有遺產(chǎn)稅，但由于各種原因未能開征。1985年《繼承法》通過時(shí)，在其立法說明中也曾提到設(shè)立遺產(chǎn)稅的問題。1993年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》中再次提及開征遺產(chǎn)稅問題。1997年黨的十五大報(bào)告和2002年黨的十六大報(bào)告又分別提出。所有這些為我國遺產(chǎn)稅的立法提供了積極的政策性依據(jù)。遺產(chǎn)稅作為世界各國普遍課征的稅種，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：首先，遺產(chǎn)稅采用累進(jìn)稅制，可以平均社會(huì)財(cái)富，限制私人資本，緩和社會(huì)矛盾。其次，遺產(chǎn)稅以財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象，有穩(wěn)定的稅源，可以增加財(cái)政收入。第三，遺產(chǎn)稅可以抑制社會(huì)浪費(fèi)，消除人們對(duì)遺產(chǎn)繼承的依賴心理，有利于推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步。開征遺產(chǎn)稅國家的共同經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅的課征符合公平、合理與量能課征的原則。各國在征收遺產(chǎn)稅的同時(shí)，都開征贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充，其目的主要是防止被繼承人生前以贈(zèng)與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，侵蝕遺產(chǎn)稅的稅基。

從西方國家遺產(chǎn)稅的稅制結(jié)構(gòu)來看，大致有三稅類型：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制。三種稅制相比較，總遺產(chǎn)稅制的稅源可靠、稅制簡單、征管方便，而且成本較低，但由于不考慮繼承人所繼承的實(shí)際分額，在累進(jìn)稅率下，難以達(dá)到公平；分遺產(chǎn)稅制比較公平合理，但稅率設(shè)計(jì)較繁、征管相對(duì)較難；混合稅制兼容了二者的優(yōu)點(diǎn)，但征兩道稅，不僅在稅率設(shè)計(jì)方面比較復(fù)雜，而且也有重復(fù)征稅的嫌疑。筆者認(rèn)為，在我國當(dāng)前的情況下，采取總遺產(chǎn)稅制比較切合實(shí)際一些。其他國家經(jīng)驗(yàn)表明，開征遺產(chǎn)稅時(shí)規(guī)定一定的扣除項(xiàng)目是必要的，這些扣除項(xiàng)目包括：（l）喪葬費(fèi)用；（2）遺產(chǎn)管理費(fèi)用；（3）被繼承人生前未償還的債務(wù)；（4）被繼承人生前應(yīng)繳未繳的各項(xiàng)稅款、滯納金、罰款等；（5）捐贈(zèng)給各級(jí)政府及、文化、福利、公益事業(yè)等的遺產(chǎn)；（6）遺留給未亡配偶的遺產(chǎn)；（7）未成年人繼承的遺產(chǎn)等。鑒于我國尚未全面建立個(gè)人收入申報(bào)制度和財(cái)產(chǎn)登記制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握贈(zèng)與稅的稅源，故此，筆者認(rèn)為，我國遺產(chǎn)稅宜采用將贈(zèng)與稅并入遺產(chǎn)稅征收的模式，可規(guī)定將被繼承人死亡前5年內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅，這樣可以保證稅款足額入庫，充分發(fā)揮遺產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用。

參照我國臺(tái)灣地區(qū)"《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》"的規(guī)定，信托財(cái)產(chǎn)于下列各款信托關(guān)系人間移轉(zhuǎn)或?yàn)槠渌幏终?，不課征贈(zèng)與稅：1）因信托行為成立，委托人與受托人間；（2）信托關(guān)系存續(xù)中受托人變更時(shí)，原受托人與新受托人間；（3）信托關(guān)系存續(xù)中，受托人依信托本旨交付信托財(cái)產(chǎn)，受托人與受益人間；（4）因信托關(guān)系消滅，委托人與受托人間或受托人與受益人間；（5）因信托行為不成立、無效、解除或撤銷，委托人與受托人間。[12]這樣可以避免重復(fù)征稅，有利于保護(hù)稅收公平。

注釋：

[01]如王方琪，"信托業(yè)期盼''''稅改''''"，載于《北京商報(bào)》，2002年8月6日；"信托業(yè)遭遇納稅難題"，載于《國際金融報(bào)》，2002年8月12日；"集合資金信托業(yè)務(wù)的敏感問題"，載于《中國經(jīng)營報(bào)》，2002年11月14日；等等。

[02]王方琪，"信托業(yè)期盼''''稅改''''"，載于《北京現(xiàn)代商報(bào)》，2002年8月6日。

[03]吳明哲，"從七大信托相關(guān)稅法完成修法看土地信托"，載于《財(cái)稅研究》（臺(tái)），第三十三卷第六期，2001年11月，第47-48頁。

[04]李憲普，"信托稅制的四個(gè)基本原則"，載于《金融時(shí)報(bào)》，2002年9月12日。

[05]參見我國臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第三條之三。

[06]參見我國臺(tái)灣地區(qū)"《所得稅法》"，第四條之三。其中的"規(guī)定"標(biāo)準(zhǔn)包括：（1）受托人為信托業(yè)法所稱之信托業(yè)；（2）各該公益信托除為其設(shè)立目的舉辦事業(yè)而必須支付之費(fèi)用外，不以任何方式對(duì)特定或可得特定之人給予特殊利益；（3）信托行為明定信托關(guān)系解除、終止或消滅時(shí)，信托財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)于各級(jí)政府、有類似目的之公益法人或公益信托。

[07]參見我國臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"，第三條之一。

[08]參見我國臺(tái)灣地區(qū)"《加值型及非加值型營業(yè)稅法》"，第八條之一。

[09]參見我國臺(tái)灣地區(qū)"《土地稅法》"，第二十八條之三；參見我國臺(tái)灣地區(qū)"《平均地權(quán)條例》"，第三十五條之三。

[10]參見我國臺(tái)灣地區(qū)"《契稅條例》"，第十四條之一。

第3篇

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對(duì)國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性?！?/p>

債務(wù)關(guān)系說以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)國家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等；權(quán)力關(guān)系說強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù)；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗(yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實(shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國臺(tái)灣學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入?！翱v使國家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無實(shí)質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)?！?/p>

日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說?！爱?dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)?！?/p>

我國臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國的實(shí)際國情，筆者認(rèn)為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國家中派生出來的。國家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡??！眰鹘y(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認(rèn)識(shí)國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科?！?/p>

北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實(shí)踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻(xiàn)：

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[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.