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第1篇

一、量能課稅原則的理論基礎(chǔ)

量能課稅原則產(chǎn)生于西方功利主義學(xué)者穆勒在經(jīng)濟學(xué)提出的“能力負稅原則”，經(jīng)過多個流派的爭論、探討，現(xiàn)已成為西方稅法基本原則。筆者對量能課稅原則的理論基礎(chǔ)分析如下：

（一）自然法基礎(chǔ)

稅法理論首先要解決的問題是對國家征稅權(quán)正當(dāng)性來源的考察，即稅收作為對公民私有財產(chǎn)的侵犯何以能正當(dāng)化的理由。而稅收的正當(dāng)性在法律上則主要體現(xiàn)為稅收公平。量能納稅的核心在于依納稅人在一定時期內(nèi)的支付能力衡量負稅是否公平，以此確保人的自由、平等、生存以及法的和平。

歷史上，圍繞實現(xiàn)稅收公平的探討主要為量能課稅原則與利益賦稅原則這兩大學(xué)派的爭論。

1.利益賦稅原則

利益賦稅原則的提出早于量能課稅原則，以瑞典學(xué)派的奠基人維克塞爾為代表，其從經(jīng)濟學(xué)中的自由交易理論和相對價格理論出發(fā)，主張國家與公民之間存在一種利益上的交換關(guān)系，通過利益享有的多少來衡量主體的稅負。其和國家租稅理論的發(fā)展密切相關(guān)。啟蒙時期哲學(xué)家霍布斯認為，國家成立的目的在于實現(xiàn)單個的個人所沒有辦法實現(xiàn)的社會任務(wù)，保護人民的生命及財產(chǎn)安全，而公民則將其在國家保護下所獲得的利益以上繳稅收的方式給付對價，故又稱“利益說”，“交換說”。利益賦稅原則通過確立納稅人與國家之間的對待給付關(guān)系，基于對價給付的特點，民眾可以對國家財政制度進行監(jiān)督，限制政府的權(quán)力，并為差別稅率提供了理論基礎(chǔ)，在歷史上具有十分重要的意義。

但利益賦稅原則也有致命的弱點，即缺乏實踐論價值。公民在國家保護之下所獲得的利益難以確定，在標(biāo)準(zhǔn)上又無法進行規(guī)范，這種可行性的缺失必將導(dǎo)致執(zhí)法恣意，從而損害稅法權(quán)威，削弱公民守法積極性。龐德說，“法律的生命力在于它的實施?！币虼死尜x稅原則逐漸被量能課稅原則所取代。

2.量能課稅原則

隨著歷史發(fā)展，人們對于課稅公平的理解也產(chǎn)生了變化。不同于亞當(dāng)斯密的“利益說”，瓦格納在其《財政學(xué)》中提出社會政策的財政理論，主張按納稅能力的大小采用累進稅率課稅。近代學(xué)者馬斯格雷夫認為，稅收公平應(yīng)是凡具有相等經(jīng)濟能力的人，應(yīng)負擔(dān)相等的稅收；不同經(jīng)濟能力的人則負擔(dān)不同的稅收。稅收公平的觀念就由最早的絕對公平演變成“受益說”，進而發(fā)展為“負擔(dān)能力說”。

量能課稅原則的誕生主要是為了修正稅收“利益說”或“交換說”在稅收負擔(dān)的衡量上所存在的缺陷。稅收之目的在于滿足國家一般的公共財政需要，不可能在國家給付與稅收負擔(dān)之間建立直接的對價關(guān)系，而且國家必須對每個國民承擔(dān)起平等照顧義務(wù)，因此，稅收負擔(dān)的歸屬以及輕重原則，必須以納稅人負擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)，不得以國家對其提供的保障或服務(wù)的成本或效益為限度。這其實是在國家征稅權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)之間尋找一個平衡點。

另一方面，量能課稅原則亦是國民之間公平分配的原則，即稅負必須依照國民承擔(dān)稅收的能力來進行公平的分配。這是憲法平等原則在租稅法律關(guān)系方面的具體體現(xiàn)和要求。

（二）倫理學(xué)基礎(chǔ)

量能課稅原則上的屬人性決定其倫理基礎(chǔ)，“人正因為倫理學(xué)意義上的人，本身具有一種價值，即每一個人都有權(quán)要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身體和健康）和私人領(lǐng)域?！绷磕苷n稅原則在倫理學(xué)上的具體化主要是在道德選擇或價值判斷上，即對公民生存權(quán)的保障。

生存權(quán)保障是人性尊嚴的基本體現(xiàn)，是一項基本人權(quán)，為各國憲法所保護。如日本憲法“謀求生存、自由以及幸福的國民權(quán)利”的規(guī)定。而根據(jù)量能課稅原則，公民的最低生活費缺乏稅負能力，不應(yīng)列為課稅對象。這正是倫理學(xué)價值判斷的體現(xiàn)。

同時，量能課稅原則在個人所得稅上對于“人”性倫理色彩還體現(xiàn)在其他方面。首先，個人所得稅對課稅對象的要求必須是已經(jīng)實現(xiàn)的凈所得。成本、費用、損失和稅金是為了獲得收入的必要開支，不具有稅收負擔(dān)能力。同時，尚未實現(xiàn)的所得，或者因市場規(guī)律而帶來的虛假所得亦不屬此類范疇。第二，個人所得稅的課征，不僅要體現(xiàn)納稅人在量方面的負擔(dān)能力，更要體現(xiàn)其在質(zhì)方面的負擔(dān)能力。例如對不同性質(zhì)的同額所得（勞動所得與資產(chǎn)所得）要區(qū)別對待，對回歸性所得與非回歸性所得（稿費、退職所得、暫時所得）亦宜做出質(zhì)的區(qū)分。這些都是量能課稅原則在倫理學(xué)上的價值取舍。

（三）實踐論基礎(chǔ)

量能課稅原則相較于利益賦稅原則的一大優(yōu)勢就在于它的可行性，即實踐論上的價值。衡量納稅人的稅收負擔(dān)能力需要有一定的標(biāo)準(zhǔn)和原則，需要一個既能夠全面衡量不同納稅人的不同納稅能力又能夠用以在稅收征收活動中具體操作并能夠證得納稅人廣泛認同的標(biāo)尺。為了引入實踐，學(xué)術(shù)界關(guān)于量“能”的評定標(biāo)準(zhǔn)進行了許多探討，大致可分為“主觀說”和“客觀說”。

一為主觀說。這一學(xué)說最初由穆勒提出，又稱“犧牲說”，即“課稅公平作為一條政治公理意味著犧牲的相等”。每個人在向國家納稅時造成的損失是一種效用損失，只要這種效用損失在主觀評價上對所有的納稅人都是一樣的，即犧牲均等，稅收公平就實現(xiàn)了。之后在此基礎(chǔ)上又發(fā)展了相應(yīng)的“比例犧牲說”、“邊際均等犧牲說”。但這些學(xué)說都是建立在主觀基礎(chǔ)上，效用、犧牲等心理因素都缺乏客觀性和現(xiàn)實操作性，無法衡量或精算。

一為客觀說。由于“主觀說”并不具備現(xiàn)實操作性和制度價值，美國經(jīng)濟學(xué)家塞利格曼提出了“客觀說”標(biāo)準(zhǔn)，從客觀方面對納稅能力進行衡量。從經(jīng)濟學(xué)角度看，表征稅收負擔(dān)能力的基礎(chǔ)有所得、財產(chǎn)和消費三種。首先，如果把消費作為稅收負擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)不甚妥當(dāng)。這是由于，對于社會不同階層來說，消費在收入中所占的比重不同。貧困階層消費所占的比重大于富裕階層。若只對奢侈品征稅，則遠不能滿足財政需要，若對日常生活消費征稅，則容易產(chǎn)生逆進性。因此以消費來衡量納稅人的稅收負擔(dān)能力，作用十分有限。其次，財產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)情況下，由于相同價值的財產(chǎn)在不同收入階層的納稅人中有不同的效用，對財政產(chǎn)征稅不符合公平原則；另外隨著市場經(jīng)濟發(fā)展，財產(chǎn)的形態(tài)日以多樣化，動產(chǎn)乃至無形財產(chǎn)的比重也越來越大，對征稅造成的很大困難；而且財產(chǎn)課稅很難做到對低收入階層的稅前扣除，對富裕階層征稅過重也會影響其投資和生產(chǎn)的積極性。

因此，選擇所得作為衡量稅收負擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)最為合適。一方面所得是一種可以用貨幣計量的收入，穩(wěn)定規(guī)范；另一方面，所得能夠真實反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力，且可以根據(jù)最低生活費標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，并且根據(jù)收入來源和性質(zhì)的不同適用不同的征稅辦法。因此，所得標(biāo)準(zhǔn)能夠相對保證稅收平等，實現(xiàn)稅收公平。

二、從量能課稅原則看我國個人所得稅

2006年我國的個人所得稅法將起征點由800元上調(diào)到了1600元，試通過下表分析個人所得稅法改革前后的效果：

通過上述表格，我們可以看出，起征點從800元上調(diào)到1600元并沒有促成多少實質(zhì)性的改變，因為各收入群體間的工資凈所得的差距并未縮小多少。因此，僅僅提高工資收入的起征點，對于拉近貧富差距的作用極其微弱。根據(jù)量能課稅原則，對我國個人’;所得稅改革建議如下：

（一）實行綜合所得稅

我國個人所得稅法目前實行的是分項扣除、分享定率、分項征收的分類所得稅，分類所得稅是與綜合所得稅相對應(yīng)的一種所得稅模式，即把所得依來源分為若干類別，并對不同類別的所得依不同的稅率和征收方法分別計稅。我國目前規(guī)定了工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得等11項所得。下面以某月取得工資收入5000元的納稅人甲和某月取得工資收入4000、稿酬1000元的納稅人乙為例對橫向公平問題進行比較說明。

由于分別適用不同的減除費用和稅率，甲、乙二人縱然經(jīng)濟負擔(dān)能力相同，繳納的個人所得稅卻不同，不能體現(xiàn)稅收橫向公平的要求。另外，在分類所得稅模式下，也會出現(xiàn)越來越多所得來源多、綜合收入高的納稅人少交稅，而所得來源少、綜合說入低的納稅人多交稅的現(xiàn)象。

由此可見，分類所得稅模式難以完全把握納稅人的綜合負擔(dān)能力，不利于實現(xiàn)稅收公平。另外，分類所得稅模式也無法反應(yīng)對納稅人的家庭負擔(dān)狀況的照顧，這對重視家庭經(jīng)濟和社會職能、社會保障機制尚不發(fā)達的中國來說，尤為不公。再加上臺灣和大陸有著相通的社會文化傳統(tǒng)，因此學(xué)習(xí)臺灣的綜合所得稅模式是一項有益的嘗試。

（二）合理設(shè)定所得范圍

首先，降低對工資薪金所得的稅負。我國現(xiàn)行個人所得稅法主要建立在工資薪金所得的基礎(chǔ)上。然而隨著經(jīng)濟發(fā)展，個人收入渠道增多，資本所得和財產(chǎn)所得將在個人收入結(jié)構(gòu)中所占的比重有所上升。另外對工資薪金的超額累進稅率也不符合量能課稅原則對“質(zhì)”的要求。因此，對工資薪金所得應(yīng)當(dāng)給予更多優(yōu)惠與照顧，對資本所得和財產(chǎn)所得應(yīng)課以稍重的稅負。

其次，設(shè)立設(shè)算所得課稅制度?！坝行┧靡黄鹂陀^和理智清醒本應(yīng)實現(xiàn)，惟可能因個人之偏好、過失或其他法律所不認同之安排而使之未能實現(xiàn)，此時，租稅法本諸租稅公平原則的考量，將此一類型之所得視同已實現(xiàn)。并對之課征所得稅。”這便是臺灣的設(shè)算所得課稅制度，是對凈所得課稅原則的例外規(guī)定，為了防止納稅人規(guī)避稅收。

最后，設(shè)立福利所得課稅制度。對用人單位在正式薪金之外對職工給付的各種額外福利課稅。除了因計算困難或征收成本太高可免稅外，如誤餐補貼、交通補貼、宿舍、人身保險、假期旅游等，其余各種福利所得都應(yīng)當(dāng)列入課稅范圍。

（三）完善所得凈額制度

首先，照顧納稅人家庭扶養(yǎng)開支。從我國社會文化傳統(tǒng)上來看，家庭是社會的基本構(gòu)成單位，家庭觀念濃厚，親屬之間有很強的道德倫理牽引。另外我國社會保障水平較低，家庭是主要的保障途徑。因此在稅收上照顧家庭基本開支，是凈所得課稅原則和量能課稅原則的具體體現(xiàn)，是保障公民生存權(quán)的需要，也是符合我國當(dāng)前國情的重要改革。

其次，改革所得扣除制度。設(shè)定捐贈、保險費、災(zāi)害損失和醫(yī)療及生育費等項目?？鄢齻€人必需的生活成本、費用和損失，鼓勵以公益或人道目的的捐贈（客觀上降低了稅負能力），照顧弱勢群體，維護法的和平，都是量能課稅原則的應(yīng)有之義。

最后，建立物價指數(shù)連動課稅機制。物價上漲實際上會帶來“隱形增稅”，這種“隱形增稅”不僅違反了稅收法定主義原則，還加重了低收入者階層的負擔(dān)，違反量能課稅原則。因此有必要設(shè)立這么一個彈性課稅機制。臺灣地區(qū)的個人所得稅法規(guī)定，當(dāng)消費者物價指數(shù)較上年度上漲累計達3%以上時，免稅額隨之調(diào)整；達到10%以上時，個人所得稅課稅級距的金額隨之調(diào)整；個人所得稅的免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額以及殘障特別扣除額的基準(zhǔn)，要根據(jù)所得稅準(zhǔn)及基本生活變動情形，每三年評估一次，以保證稅收的相對穩(wěn)定。

三、小結(jié)

量能課稅原則作為一項重要的原則，與稅收正當(dāng)性密切相關(guān)，并同稅法學(xué)界的基本理念相通。如何在稅法立法和實踐中的貫徹落實稅法的基本理念，則是值得一生研究的命題。

參考文獻：

[1]參考自《量能課稅原則法哲學(xué)研究》，楊萬輝，華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文2011年5月。[2]［德］卡爾·拉倫茲：《德國民法通論》，法律出版社2003年版，第47頁。

[3]參考自《個人所得稅負擔(dān)的公平構(gòu)想》，陳拂聞，財會研究2009年第20期。

[4]圖表摘自《量能課稅原則研究》，梅曉蓓，《人文社會科學(xué)集刊》2006年。

[5]參考自《量能負擔(dān)與課稅公平----臺灣個人所得稅的啟示與借鑒》，熊偉、羅昕，中國財稅法網(wǎng)省略/show.asp?a_id=1530。

[6]參考自《個人所得稅收入能力研究》，董旸，山東大學(xué)博士學(xué)位論文009年3月。

第2篇

【關(guān)鍵詞】遺產(chǎn)稅 開征 稅制設(shè)計

一、遺產(chǎn)稅開征的必然性

我國歷經(jīng)改革開放三十多年來的迅速發(fā)展，經(jīng)濟、政治等多方面都得到了飛速發(fā)展，同時也出現(xiàn)了諸多社會問題，我國居民收入差距在逐漸擴大，財富分配不均衡使得貧富差距問題日益顯現(xiàn)出來，成為人們關(guān)注的焦點。這些問題的產(chǎn)生加快了政府出臺有效措施的步伐，而開征遺產(chǎn)稅就是很好的選擇，選擇開征遺產(chǎn)稅來縮小貧富差距，是因為其具備這樣的功能，并且能夠提高政府的稅收收入。國外很多國家征收遺產(chǎn)稅的初衷都是為了增加財政收入進而達到籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費的目的，例如古埃及和古羅馬，他們最初通過征收遺產(chǎn)稅來籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費。隨著歷史的變遷及社會的發(fā)展進步，增加財政收入顯然不是遺產(chǎn)稅最主要的功能，其最主要的作用是對財富進行再次分配。

我國當(dāng)前急需通過遺產(chǎn)稅這個稅收手段來解決財富的再次分配，進而控制財富在財富所有者家族中的逐代分布，為營造社會正義打下基礎(chǔ)，促進社會公平與經(jīng)濟效率的統(tǒng)一。基于這一點，社會各界普遍認為開征遺產(chǎn)稅是促進社會和諧發(fā)展的必經(jīng)之路，遺產(chǎn)稅的開征具有必然性。

二、我國遺產(chǎn)稅的開征呈倒逼之勢

通過我國社會的發(fā)展可以看出，推動開征遺產(chǎn)稅的已不再是戰(zhàn)爭帶來的外部壓力，而是日益積聚而成的內(nèi)在壓力，是人們在日常生活中逐漸體會到的財富分配不公帶來的壓力和不安的心里失衡，這是一種社會內(nèi)在的危機。這種持續(xù)的心理失衡會使人們之間產(chǎn)生隔閡，削減社會的凝聚力和整合力，比較懸殊的貧富兩極分化還會致使社會沖突的發(fā)生，其危險性可見一斑。我國近年來成為兩極分化最嚴重的國家之一。雖然開征遺產(chǎn)稅不能完全解決我國貧富差距的問題，但是卻能緩解這一不公平現(xiàn)象，安撫民心，能夠促進社會和諧發(fā)展。這就迫使國家盡早開征遺產(chǎn)稅，因此遺產(chǎn)稅的開征呈倒逼的勢頭，這種形勢應(yīng)當(dāng)盡快被政策制定者所意識到，同時也應(yīng)意識到我國開征遺產(chǎn)稅的條件已然成熟，來盡快解決當(dāng)前社會貧富差距擴大的問題。

三、遺產(chǎn)稅制設(shè)計構(gòu)思

（一）遺產(chǎn)稅的立法模式

從其他國家開征遺產(chǎn)稅的模式中可以看出，同時征收贈與稅是比較普遍的做法，同時開征贈與稅可以避免財富所有人將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移逃避稅收，打破遺產(chǎn)稅的公平性，妨礙遺產(chǎn)稅的正收。例如美國開征遺產(chǎn)稅是在第一次世界大戰(zhàn)時，而后在1932年開征了贈與稅。我國的稅制模式也應(yīng)同大多數(shù)國家一樣采用統(tǒng)一的立法模式，遺產(chǎn)稅與贈與稅同時立法。與此同時，也要出臺配套的法律制度來保證遺產(chǎn)稅的順利開征。

（二）稅制模式選擇

遺產(chǎn)稅制發(fā)展到今天，其稅制模式基本上可以分為三種，分別是總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制、總分遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制，顧名思義，就是對被繼承人死亡后留下的財產(chǎn)總額課稅的稅制。美國、英國、新加坡等國家采用總遺產(chǎn)稅制模式，這種稅制模式大體上只有起征點而沒有扣除和抵免項目，對遺產(chǎn)總額先課稅而后進行遺產(chǎn)分配。分遺產(chǎn)稅制對繼承人取得的遺產(chǎn)份額課稅，將被繼承人的遺產(chǎn)先分配，然后再對繼承人所得的遺產(chǎn)份額課稅。日本和德國等國家采用此模式?？偡诌z產(chǎn)稅制先實行總遺產(chǎn)稅制，再實行分遺產(chǎn)稅制。遺產(chǎn)稅的三種稅制模式相比，總分遺產(chǎn)稅制更好一些，總遺產(chǎn)稅制征收簡便。對于我國來說，財產(chǎn)登記剛起步，各方面還不健全，因此我國應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制，征收工作較容易進行。

（三）遺產(chǎn)稅制的起征點

起征點應(yīng)該根據(jù)國家的經(jīng)濟發(fā)展水平來制定，隨著經(jīng)濟水平的發(fā)展變化，起征點在不同的階段可以做出調(diào)整。通常在制定起征點時將GDP納入到主要影響因素中，起征點的制定至關(guān)重要，不容小覷。歷來的研究沒有把起征點當(dāng)作重點來考慮，筆者認為我國的起征點為了公平起見應(yīng)該適用于全國范圍。遺產(chǎn)稅實質(zhì)上是一種富人稅，對那些實質(zhì)上不算是富人的，不應(yīng)增加其稅收負擔(dān)。根據(jù)我國現(xiàn)階段發(fā)展的情況來看，北京的一套普通住房的價值為三百萬左右，因此將三百萬規(guī)定為起征點大體上是合適的，符合我國的基本國情，采用此種方法規(guī)定起征點，能夠保證被繼承人家屬的基本生活所需，并且還能在某種程度上減少富人的抵觸心理。

（四）稅率設(shè)置

國際上開征遺產(chǎn)稅的國家由于本身的經(jīng)濟狀況不同，有著各不相同的稅率設(shè)置，但是這些國家大體上采用超額累進稅率的稅率模式。因此，我國在稅率設(shè)置上不應(yīng)標(biāo)新立異，同其他國家一樣，也采用超額累進稅率。筆者認為我國遺產(chǎn)稅的稅率設(shè)置可以套用我國個人所得稅的7級超額累進稅率，方便公眾理解接受，同時也有利于遺產(chǎn)稅的快速推廣，降低征管部門的征收壓力。在稅率的具體設(shè)置上，應(yīng)當(dāng)至少不低于資本主義國家的稅率，以達到縮小貧富差距，平均社會財富的目的。設(shè)定為5%到65%之間，共7級，以10%為差率。稅率的設(shè)定不是一成不變的，隨著社會的發(fā)展可以做出適當(dāng)?shù)母膭印?/p>

（五）遺產(chǎn)稅的征稅范圍

每個稅種的征稅范圍也是一個不可或缺的重要問題，必須明確的規(guī)定對什么征稅。我國學(xué)術(shù)界對征稅范圍的爭議不是很大，觀點比較統(tǒng)一。與其他國家不同的是，我國可以根據(jù)繼承法關(guān)于遺產(chǎn)的規(guī)定，設(shè)置遺產(chǎn)稅的征稅范圍。具體包括：公民的收入、具有所有權(quán)的房屋、儲蓄和生活用品，公民的林木、文物、圖書資料等，既包括有形資產(chǎn)，也包括無形資產(chǎn)。征稅對象應(yīng)當(dāng)是除去配偶和其他共有人的財產(chǎn)份額后的財產(chǎn)。關(guān)于贈與稅，有的國家規(guī)定被繼承人在生前三年內(nèi)所做的捐贈均屬于遺產(chǎn)，除了慈善捐款以外。還有一些國家，例如韓國，以五年作為是否納入遺產(chǎn)的界限。我國臺灣地區(qū)以二年作為界限。我國處于開征遺產(chǎn)稅的起步階段，公民的納稅意識薄弱，理應(yīng)適應(yīng)較長的年限，仿照韓國的遺產(chǎn)稅制，應(yīng)該將被繼承人生前5年內(nèi)的非公益捐贈的財產(chǎn)確認為遺產(chǎn)。

參考文獻：

[1]韓雪.我國遺產(chǎn)說有關(guān)問題探析[J].財稅縱橫，2010.

第3篇

    一、究竟哪些收入綜合課稅，哪些收入分類課稅

    分類與綜合相結(jié)合計稅就是要把部分個人收入歸并lwxz8.com 北京寫作論文計稅，其余部分個人收入分類計稅。因此，設(shè)計改革方案首先要解決的問題就是決定把哪些個人收入歸并綜合計稅，哪些個人收入分類計稅。

    現(xiàn)行個人所得稅制把個人收入劃分為十一類，采用超額累進稅率和比例稅率兩種稅率分別對不同類別收入課稅。這種收入劃分是1994年確定的，是以當(dāng)時個人收入來源結(jié)構(gòu)特征為依據(jù)做出的選擇，其后的個人所得稅制改革始終沒有觸及個人收入分類，重點是考慮怎樣降低中等收入階層稅負(工薪所得課稅費用扣除額從800元提至3 500元、暫停儲蓄利息個人所得課稅)。如果改為綜合與分類相結(jié)合課稅，當(dāng)然要研究個人收入分類。

    個人收入分類沒有統(tǒng)一原則，如何分類服務(wù)于分類的目的。進行國民經(jīng)濟核算時，對個人收入的分類是從來源角度進行的，一般分為工資性收入、經(jīng)營收入、財產(chǎn)性收入、轉(zhuǎn)移性收入四類。這種劃分方法與GDP核算中的收入法相對應(yīng)。個人所得稅的課稅對象是個人年度經(jīng)濟活動所得，包括職業(yè)收入和經(jīng)營收入(如財產(chǎn)性收入、證券投資收入)兩大類。正是由此考慮，制定稅制劃分個人收入時各國者都把包括遺產(chǎn)和贈與收入在內(nèi)的轉(zhuǎn)移性收入剔除出去。從我國現(xiàn)行個人所得稅的收入分類結(jié)構(gòu)看，分類的原則是盡可能細化，從而實現(xiàn)分類計稅的稅制設(shè)計框架。比如涉及人數(shù)極少的稿酬所得被單列一類計稅，表明課稅甚至已細化到針對特定群體如何計稅。

    改為綜合與分類相結(jié)合計稅，如果個人收入類別劃分與實際情況相脫節(jié)，那么，不僅稅收征管難以操作，而且會直接導(dǎo)致制度缺陷性稅收流失。目前個人收入分為十一類基本合理，其中部分收入類別是永遠存在的，如工薪所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息所得等。但必須指出，也有些個人收入類別已名存實亡。比如企事業(yè)單位承包經(jīng)營所得，現(xiàn)實經(jīng)濟生活中企業(yè)已不再把資產(chǎn)包給個人去經(jīng)營，而是按照《公司法》的規(guī)定讓個人以參股方式獲取企業(yè)資產(chǎn)稅后收益，或是按部門績效核定個人收入，收入多少計入個人工薪所得課稅。事業(yè)單位改革至今，已不允許把單位資產(chǎn)包給個人去經(jīng)營，至于單位下屬經(jīng)營性機構(gòu)部門管理者的收入，雖與績效掛鉤，也是被歸入工薪所得?？梢?，再保留這類收入劃分，稅收征管無法操作。再比如稿酬所得，屬于勞動報酬，單劃為一類收入，沒有必要。如果繼續(xù)保留，等于承認收入劃分以行業(yè)劃分為依據(jù)，一個行業(yè)的收入就要設(shè)一個稅率，根本不合理。因此，現(xiàn)在確有必要重新設(shè)定個人收入類別。

    重新設(shè)定個人收入類別似可遵循三個原則：一是可確認性；二是經(jīng)常性；三是普遍性。由此出發(fā)，可把現(xiàn)行十一類收入歸為七類，即：工薪收入、個體工商戶經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得、資金運作所得(包括利息、股息、紅利等)、財產(chǎn)性收入、財政部門認定的其他所得等七類。其中，勞務(wù)報酬所得包含現(xiàn)行的稿酬所得，財產(chǎn)性收入包含現(xiàn)行財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和財產(chǎn)租賃所得兩類收入。財政部門認定征稅的其他所得包括現(xiàn)行偶然所得。有必要解釋，勞務(wù)報酬所得在國外全部計入工薪所得，我國單列一類收入，主要是便于對個人從就業(yè)單位以外的機構(gòu)獲取的收入課稅，這與我國部分勞動者兼業(yè)收入較多的特殊情況有關(guān)。但要看到，目前兼業(yè)收入占個人收入的比重就總體而言呈下降趨勢，因為勞動者本職工作強度普遍大幅提高，兼業(yè)能力隨之下降。目前兼業(yè)收入多的是科技工作者，這與科技工作自主研發(fā)成果和職業(yè)技術(shù)市場化需求度高有關(guān)，國外也是如此。

    那么，這些收入哪些適于綜合課稅，哪些適于分類課稅呢？要研究解決這一問題，首先要認清什么是綜合課稅、什么是分類課稅。綜合課稅，就是針對各項個人收入?yún)R總課稅，具體包括兩個步驟：一是先計算總收入；二是用總收入減去扣除額確定計稅收入。分類課稅則是針對某一類收入課稅。就一般來說，納入綜合課稅的收入應(yīng)具有穩(wěn)定性，納入分類課稅的收入屬于特定來源收入，稅率選擇往往帶有政策意圖。

    具體到我國而言，歸并部分收入綜合課稅時，難點在于究竟是把不同質(zhì)收入歸到一起課稅，還是只把同質(zhì)收入歸到一起綜合課稅。目前有些國家采用后一類方式，比如澳大利亞。從我國實際情況看，把同質(zhì)性收入納入綜合課稅是務(wù)實的選擇。原因在于：一是便于核定扣除額；二是同質(zhì)性收入來源相對容易確認，從而便于確定具有針對性的稅率。由此，可考慮把工薪收入和勞務(wù)報酬所得歸總為勞動報酬綜合課稅，涉及現(xiàn)行工薪所得、勞務(wù)報酬、企事業(yè)單位承包經(jīng)營所得和稿酬所得四類收入。這樣做便于統(tǒng)一確定扣除額。當(dāng)前，把勞動報酬拆成三類分別課稅，明顯的矛盾就是由于勞動報酬獲取成本扣除不均等，最終結(jié)果是加大了部分勞動報酬的稅負，比如勞務(wù)所得，僅只扣除800元，其余部分均按20%征稅，稅負明顯超過工薪所得稅負，2000年后三次個稅改革均未涉及該稅目，確屬不公。此外，還可考慮把財產(chǎn)性收入和特許權(quán)使用費所得歸總課稅，包括現(xiàn)行的財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和特許權(quán)使用費所得三類收入。因為這三類收入本質(zhì)上都屬于財產(chǎn)經(jīng)營收入，其許權(quán)使用費實際上是個人擁有的無形資產(chǎn)的經(jīng)營收益，而且財產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費兩者已在按相同計稅方式課稅。把上述兩大類收入分別歸總課稅，本質(zhì)上就是要把居民的現(xiàn)金流量課稅和財產(chǎn)存量派生現(xiàn)金課稅區(qū)分開來，有助于從當(dāng)期收入能力和綜合收入能力兩者關(guān)系平衡的角度去設(shè)計個人所得稅制。

    個體工商戶是我國特有的概念。這類經(jīng)營主體實際上類似微小企業(yè)，只是在管理上未列入企業(yè)法人，不要求建立規(guī)范化的財務(wù)管理制度和稅收繳納制度。因此，個體工商戶經(jīng)營所得實際上包含經(jīng)營實體所得和經(jīng)營實體所有者所得兩類收入，這與納入綜合課稅的個人收入根本不一樣。課稅時費用扣除額的設(shè)計還要考慮經(jīng)營費用(類似企業(yè)所得稅的成本扣除)。因此，個體工商戶經(jīng)營所得仍應(yīng)分類 課稅。利息、股息、紅利所得屬于個人投資所得，具有較強不穩(wěn)定性，而且無法確定費用扣除額，同時又只是個別群體的收入。因此，這類所得只能是分類課稅。目前一些國家單設(shè)資本利得稅，出發(fā)點也是因為個人投資性收入具有較強波動性。

    二、如何重新確定費用扣除額

    所得稅的特征是對凈收入課稅。因此，確定費用扣除額始終是制定所得稅制的一個難點。具體到個人所得稅來講，費用扣除額的確定涉及支出范圍、物價和個人收入增長狀況三大類因素。

    在現(xiàn)行分類課稅條件下，費用扣除額是分類核定的，如工薪所得費用扣除額、勞務(wù)報酬費用扣除額、個體工商戶經(jīng)營所得費用扣除額等。這種扣除方式一定程度上帶有重復(fù)扣除的色彩。比如某人月收入包含工薪所得和勞務(wù)所得兩類收入，就享受了兩類扣除。而這兩種扣除又都是為彌補生活費支出所做出，實際上是重復(fù)性增加了生活費扣除。綜合課稅，綜合性計算扣除額，本質(zhì)上就是要避免這種重復(fù)扣除。如果轉(zhuǎn)向分類與綜合相結(jié)合計稅模式，就要打破現(xiàn)行的分類費用扣除方式。這是一種復(fù)雜的轉(zhuǎn)變。要穩(wěn)妥實現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵點是正確認識費用扣除額的本質(zhì)。

    個人所得稅費用扣除額的本質(zhì)是扣除所得獲取成本。個人所得分為勞動報酬、投資所得、財產(chǎn)性收入和遺產(chǎn)與贈予所得。前三類所得都有成本支出，最后一類沒有成本支出，所以單開稅種課稅。無論是從理論角度還是從政策角度看，個人所得課稅成本扣除最大的爭議點就是要不要全額扣除。事實是如果選擇全額扣除，那么，認定成本全額本身就是一個難題。勞動報酬成本究竟覆蓋哪些支出，就是一個突出例證。如果選擇部分扣除，哪些項目可列入扣除范圍又是一個難題。究其爭議的本質(zhì)，是納稅人意志與征稅人意志的不統(tǒng)一，作為納稅人總是追求全額扣除，但征稅人卻希望部分扣除。所以，世界各國個人所得課稅扣除額的確定都是征納雙方立場協(xié)調(diào)的結(jié)果，根本不存在規(guī)范的模板。

    按前述設(shè)想歸入綜合課稅的勞動報酬，其費用扣除額本質(zhì)上應(yīng)是勞動力成本支出，具體包括三類：一是勞動者生存支出，衣、食、住、行等支出；二是勞動力培養(yǎng)支出，如教育、培訓(xùn)支出、圖書購買等；三是繁衍支出，如生育支出、贍養(yǎng)人口支出。據(jù)此，人均消費性支出首先應(yīng)扣掉，按1∶1.5贍養(yǎng)系數(shù)考慮，單一勞動者該項扣除月全額即應(yīng)達2 000元。難以核實的是其他類支出扣除額。這引出了一個重要問題，即：勞動報酬課稅費用扣除額究竟是采取分項核定方式還是以因素推算為基礎(chǔ)核實總額的方式？目前工薪所得費用扣除額的確定采用的是后者。對勞動報酬綜合課稅，仍可采用這種方式來核定費用扣除額。因為分項核實與我國個人支出結(jié)構(gòu)非均等化程度較高的現(xiàn)實不相適應(yīng)。但要指出：在住房商品化條件下，確定勞動報酬費用扣除額應(yīng)該考慮個人住房貸款因素。目前城市就業(yè)人員大部分人依靠銀行貸款購房，貸款利率已升至7%，而且城市房價不斷攀升，使貸款本金規(guī)模相應(yīng)擴大，貸款100萬元20年期的月本息負擔(dān)要達5 000元以上。目前我國城市內(nèi)事實上已形成了收入—房價—貸款負擔(dān)三者同向聯(lián)動格局，但大城市內(nèi)個人收入增長穩(wěn)定性已低于房價和利率兩者上漲穩(wěn)定性，使得大中城市中等收入階層生活壓力劇增。所以，設(shè)計勞動報酬課稅費用扣除額，可考慮把貸款利息列為專項扣除。這樣做并不僅是體現(xiàn)個人所得費用扣除額的勞動力補償特征，還可促進房地產(chǎn)市場正常發(fā)展。

    還要指出，確定勞動報酬課稅費用扣除額目前面臨的實質(zhì)問題并不是金額多少，而是思維方式和方法。西方國家在費用扣除額問題上爭議不大，關(guān)鍵因素是全社會較為認可解決問題的方式和方法。從我國情況看，似應(yīng)把與物價上漲、贍養(yǎng)負擔(dān)費用和支出結(jié)構(gòu)變動聯(lián)動調(diào)整作為基本原則明確下來。這是一種動態(tài)處理問題的方式，與公眾補償基本生活支出的要求完全可以對接，因而能夠減少不必要的爭論。但要認識到，按區(qū)域確定費用扣除額的思維方式是不科學(xué)的。因為費用扣除額對應(yīng)的是基本生活支出，而這類支出涉及項目的物價各地差別不大，如食品、服裝、通訊、交通等。

    財產(chǎn)性收入費用扣除額主要涉及中高收入階層，其中核心問題是如何確保投資和消費正常增長。按前述設(shè)想把財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費歸并綜合課稅，就要重新確定費用扣除額。進行這種改革，核心的難點首先是如何確認這三項所得的同質(zhì)性。從理論上講，三者都是憑借財產(chǎn)所有權(quán)獲取的收入，但從操作角度看，三者的成本表現(xiàn)不一樣，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的成本是財產(chǎn)原值，財產(chǎn)租賃所得成本則是財產(chǎn)出讓期間的使用權(quán)成本，特許權(quán)使用所得成本是產(chǎn)權(quán)使用成本的分期攤銷。因此，三者統(tǒng)一確定費用扣除額存在較大的技術(shù)性困難，折中的做法只能是據(jù)實扣除。

    三、如何確定征收期限

    從國際經(jīng)驗看，個人所得綜合課稅是按年度申報納稅。比如法國，納稅人要在下一年度3月1日之前完成申報。按年度征稅的科學(xué)性是可以避免因月度收入不均衡所帶來的超額稅負。部分個人所得改為綜合課稅，有必要研究如何確定征收期限問題。目前，我國個人所得稅是按月征收，這是與分類計稅模式相吻合的征收模式。如果改為綜合課稅就要轉(zhuǎn)為按年度征稅，這面臨著三個問題需要研究：一是制定嚴格的管控制度，確保代扣代繳單位或個人如實核實、申報年度個人應(yīng)稅所得并及時繳稅。目前我國要求年收入12萬元以上的個人申報收入，實踐中有漏報現(xiàn)象，這說明有難度，如果按年納稅，代扣代繳單位會出現(xiàn)工作量集中加重情況，可否保證足額及時納稅確有疑問。二是我國財政收支屬于現(xiàn)收現(xiàn)支，如果個人所得稅按年征收，這筆稅款就會脫離當(dāng)年支出轉(zhuǎn)為下年支用，預(yù)算管理要做出相應(yīng)調(diào)整。三是按年征稅要求代扣代繳單位在年內(nèi)核實每個員工從外單位獲取的收入(如勞務(wù)、稿酬)，這需要相關(guān)人員如實報告。也就是說，管理責(zé)任完全轉(zhuǎn)到了代扣代繳單位和個人，這對責(zé)任感和納稅意識是一種檢驗?，F(xiàn)在分類課稅，比如勞務(wù)，由付款方扣稅，責(zé)任清晰，納稅人也很難避稅；但綜合課稅的話，責(zé)任全部在勞務(wù)獲取者的工作單位，付款單位和領(lǐng)取者是否如實及時報告，疑問較大，需要建立相應(yīng)制度管控。

    從我國實踐看，完全按年征稅不現(xiàn)實，似可采取折中措施，其中突出的制度性約束是費用扣除額是按月核算而不是按年核算。公平起見，綜合課稅部分可按年度計稅，但為防止漏稅并與按月核實費用扣除額制度相銜接，工薪所得 收入部分稅額可采取按月預(yù)繳的方式處理，年終多退少補；勞務(wù)和稿酬所得按月逐筆計稅。

    四、基本結(jié)論

    個人所得稅分類計稅改為綜合與分類相結(jié)合計稅是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。推進這項改革有必要遵循三項原則：一是循序漸進。就是要根據(jù)整體制度變革的方向來設(shè)計改革，尋找出臺時機，不能急躁冒進。二是降低改革成本，這項改革觸及稅源管理、征收管理等多方面內(nèi)容，一定程度上也會造成稅收下降，總體上看要付出較大成本。比如綜合課稅要增加稽查成本。為此，要先進行系統(tǒng)測算，核實征收成本增長邊界?；诖?，應(yīng)完善稅收征管網(wǎng)絡(luò)平臺，尋找出合理的制度管控方式。三是統(tǒng)籌兼顧。具體說就是要統(tǒng)籌考慮綜合課稅與分類課稅之間的關(guān)系，應(yīng)使兩類計稅發(fā)揮不同的作用，既體現(xiàn)互補，又體現(xiàn)差異。