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《湖南稅務高等?？茖W校學報》2016年第6期

摘要：中小企業(yè)稅務風險管理意識淡薄，對內部控制又不重視，造成稅務風險內部控制存在缺陷。內部審計是企業(yè)風險管理的最后一道防線，但是內部審計機構在中國中小企業(yè)成為一個可有可無的部門。中小企業(yè)應該重視內部審計在稅務風險管理中的作用，可以通過建立健全內部審計機構、完善內部審計的功能、提高審計人員專業(yè)勝任能力等措施對稅務風險管理進行監(jiān)督和評價。

關鍵詞：中小企業(yè)；稅務風險管理；內部審計

1引言

根據《2015年全國企業(yè)負擔調查評價報告》調查顯示，稅收負擔過重是企業(yè)反映比較突出的一個問題，希望政府出臺稅收減免的政策呼聲最高。稅收負擔過重而政府如果沒有采取相應的措施，當企業(yè)的人工成本、融資成本成為企業(yè)面臨的主要問題時，企業(yè)是經濟人，為了生存會想辦法降低成本，而有時會鋌而走險通過非法的途徑來降低成本。降低稅收負擔就成為企業(yè)降低成本的渠道之一。企業(yè)在涉稅過程中如果沒有遵守國家的稅收法律規(guī)章制度，會導致企業(yè)利益的損失，將給企業(yè)帶來風險，這就需要對稅務風險進行管理。近年來，很多學者的研究基本集中在如何最大限度通過管理如納稅籌劃等來降低稅務風險。羅威在其《中小企業(yè)稅務風險管理研究》博士論文中提出中小企業(yè)稅務風險內部審計存在的問題，但對內部審計對稅務風險管理如何監(jiān)督沒有展開進一步研究。目前國內研究中小企業(yè)稅務風險管理的內部審計文獻較少，本文將運用內部審計的有關知識，從內部審計的角度討論降低稅務風險的措施，以此給中小企業(yè)管理和控制稅務風險提供一些參考。

2中小企業(yè)稅務風險管理內部審計對中小企業(yè)發(fā)展的影響

COSO的風險管理定義是指企業(yè)可以有條不紊的管理風險的過程，而這種風險指的是附著在每一個戰(zhàn)略組合之上，以實現持續(xù)盈利為目標的風險。風險是阻礙企業(yè)目標實現的可能性，企業(yè)要實現盈利目標并實現可持續(xù)發(fā)展就需要對風險進行識別、評估并采取應對措施。IIA《標準》第2120條規(guī)定：內部審計必需評估風險管理過程的有效性并對其改善做出貢獻。內部審計組織介入企業(yè)風險管理已經得到國際內部職業(yè)界的普遍認可。

2.1稅務風險管理內部審計可以提升企業(yè)風險管理水平

風險管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的中心環(huán)節(jié)，沒有風險就不需要控制，稅務風險是存在的，企業(yè)需要對稅務風險進行分析，才能評估風險控制的有效性，而內部審計是企業(yè)內部控制手段的一種。根據2004年IIA頒布《內部審計在企業(yè)全面風險管理中的作用》中指出，內部審計在企業(yè)風險管理過程中應該發(fā)揮核心作用。內部審計以獨立、客觀的態(tài)度對內部組織進行評價和監(jiān)督，以保證企業(yè)管理的需要，控制和化解各種風險，提高風險防范意識。同時，風險管理的加強能夠使內部審計更加明確自身參與企業(yè)風險防范的重要性和必要性，實現企業(yè)的經濟效益。稅務風險管理作為企業(yè)風險管理的組成部分，內部審計的風險導向決定了其能與風險控制完美結合，從而有效降低企業(yè)涉稅過程中存在的各種風險。審計人員在為企業(yè)把脈，審計人員要確保企業(yè)識別全部稅務風險，進而企業(yè)才能管理風險。

2.2中小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展需要稅務風險管理內部審計

如果企業(yè)稅務風險沒有控制得當，會導致企業(yè)違反法律規(guī)章制度，影響企業(yè)聲譽甚至可能導致觸犯國家法律的行為。如何防范和控制風險成為中小企業(yè)一項相當艱巨的任務。從現實意義上看，目前很多企業(yè)的管控都側重于企業(yè)的財務管理和經營效益方面，而對稅務審計有明顯的忽視現象。彭喜陽對全國部分城市的中小企業(yè)調查發(fā)現，企業(yè)稅務風險意識淡薄和稅務風險管理人員專業(yè)勝任能力不足是最基本的問題，稅務風險管理組織機構不健全，缺乏內部審計的監(jiān)督，即使少數中小企業(yè)設置了內部審計部門，也大都沒有開展稅務風險管理審計。風險總是存在的，不會以人的意志而轉移，對于中小企業(yè)管理者而言，在外界環(huán)境無法改變的情況下加強企業(yè)內部控制來防范稅務風險成為一項首要任務。由于審計人員和企業(yè)的管理者對稅務風險管理意識淡薄導致很多企業(yè)都是稅務風險發(fā)生以后才采取措施，但為時已晚。如果企業(yè)能夠盡早意識到稅務風險控制的重要性，及時地讓審計部門參與到稅務風險管理審計中，必然會大大降低涉稅風險，進而很大程度上減少企業(yè)的損失，不至于讓企業(yè)在蒙受損失的同時擔負更多的法律責任，這樣也會提升企業(yè)的信用和聲譽，給社會留下較好的口碑，中小企業(yè)將實現可持續(xù)發(fā)展。

3中小企業(yè)稅務風險管理內部審計存在的問題

為引導大企業(yè)合理控制稅務風險，國家稅務總局2009年出臺《大企業(yè)稅務風險管理指引》，2011年出臺《大企業(yè)稅務風險管理暫行辦法》，我國的大型企業(yè)開始逐步重視并且進行稅務風險控制。但目前大企業(yè)的稅務風險管理內部控制建設情況并不樂觀，而與大企業(yè)相比，中小企業(yè)稅務風險管理水平明顯低。彭喜陽（2014）經過調查發(fā)現，幾乎大部分的中小企業(yè)都不存在稅務風險管理體系，不將稅務風險管理作為企業(yè)的日常管理，稅務風險缺乏內部審計有效的監(jiān)督和評價。中小企業(yè)稅務風險管理內部審計存在以下幾方面的問題。

3.1內部審計機構不健全

根據中國內部審計協會2012年對9287家中國民營企業(yè)的調查顯示，8128家占全部調查數的90.82%沒有設立內部審計機構。有些企業(yè)雖然設置了內部審計機構，但是設立內部審計機構是為了滿足上級單位、法律法規(guī)的外部要求。內部審計機構成為企業(yè)可有可無的部門。很多企業(yè)為了應付稅務機關的要求被動地對企業(yè)各項涉稅活動進行自查，而僅僅為應對稅務部門的檢查而沒有真正讓獨立的內部審計人員來擔當稅務風險管理的監(jiān)督和評價工作。

3.2中小企業(yè)稅務風險管理內部審計功能不到位

筆者調研了福建一些中小企業(yè)，對于企業(yè)稅務管理進行了詳細的調查，發(fā)現目前部分企業(yè)雖然設有審計部門，但大多是對于企業(yè)采購、招標以及生產等方面進行審計，忽視了稅務風險管理審計。目前企業(yè)把稅務審計作為財務審計的一部分，而對稅務風險管理內部審計不重視。根據中國內部審計協會2012年的調查，民營企業(yè)內部審計人員經常開展的審計項目中風險審計占2.01%、國有企業(yè)占2.06%；而開展財務審計民營企業(yè)占16.7%、國有企業(yè)為23.7%。通過數據分析我們認為企業(yè)的風險審計力度不夠，內部審計還是集中在財務審計。

3.3內部審計人員從事稅務風險管理內部審計專業(yè)勝任能力不足

根據中國內部審計協會2012年調查：民營企業(yè)內部審計人員46.5%是兼職人員、專科學歷從業(yè)人員占44.03%；國有企業(yè)內部審計人員30.61%是兼職人員、?？茖W歷從業(yè)人員占43.53%，由此可見，我國內部審計人員的素質偏低，無法勝任內部審計工作的需要。稅務風險管理內部審計需要復合的知識，因為稅務風險管理內部審計和其他方面的審計有很大的區(qū)別，稅務風險審計不僅僅涉及到風險的控制，更要求審計人員對國家的相關法律條文和財務制度有比較深入了解，因此，對審計人員的要求較高，審計人員需要具備多方面的專業(yè)知識才能夠勝任此項工作。但是目前企業(yè)的審計人員大多只是熟悉財務知識，對于稅務風險管理沒有太多的概念，一旦盲目進行稅務風險審計，稍有不慎就會觸及到國家的有關法律規(guī)定，從而給企業(yè)造成不必要的損失，使企業(yè)的稅務風險進一步增加。

4中小企業(yè)稅務風險管理內部審計的應對措施

企業(yè)資源是有限的，中小企業(yè)的內部審計資源更有限，以風險為導向的內部審計要讓企業(yè)的資源充分發(fā)揮其作用，對稅務風險管理進行有效的監(jiān)督。企業(yè)在實現目標的道路上，機遇與風險并存，只有那些練好內部控制體系與防范風險管理措施的企業(yè)才能在激烈的市場競爭中有立足之地。

4.1建立健全內部審計機構

根據2003年審計署的關于內部審計的規(guī)定：企事業(yè)組織以及其他單位建立健全內部審計制度，企業(yè)管理層應重視企業(yè)的內部審計建設，企業(yè)管理層應該明白內部審計的建立和健全能有效加強企業(yè)內部管理。另外由于稅務風險管理內部審計的特殊性，企業(yè)在完善審計部門的同時應該根據企業(yè)經營規(guī)模設立專門從事稅務風險審計的小組和專業(yè)審計人員。要盡快落實稅務風險審計部門每個人的職責和義務，成立責任追究制度，中小企業(yè)可以在財務部門之下設定稅收風險管理崗位，這樣能夠實現不相容崗位分離制度，對于工作人員而言，每個人的責任明確，一旦出現問題，便可追責到人。另外，應明確要求內部審計機構參與稅務風險管理審計，制定相應制度促使內部審計人員以更積極的態(tài)度參與到風險管理工作中。

4.2完善稅務風險管理內部審計的功能

如果企業(yè)有能力建立自己的內部審計機構，在企業(yè)風險管理中內部審計的作用是不可或缺的，內部審計的職能能夠嚴格地監(jiān)督和評價稅務風險，但是由于企業(yè)的管理風險本身是隨著企業(yè)內部環(huán)境和同領域的外部環(huán)境不斷的發(fā)生變化的，所以企業(yè)的風險管理是很難摸索清楚的。另外，也由于中小企業(yè)內部審計資源有限，導致在企業(yè)風險管理的內部審計過程中要首先抓住重點，然后有針對性地開展審計工作。稅收風險管理審計最主要的目的是從事后審計轉向事前控制，把風險關口前移，實現全過程審計。這就需要健全企業(yè)的內部控制，轉變觀念，做好各部門的自我約束，提升管理效益。

4.2.1提升企業(yè)管理者的思想觀念和稅務風險審計意識

Gilmour認為，管理層把內部審計看做改善控制的資源，有利于內部審計工作的開展。王兵認為內部審計發(fā)揮作用，領導的重視是主要因素。中小企業(yè)的稅務風險有些是企業(yè)主或管理層的故意行為，稅務機關要加大稅收規(guī)章制度和企業(yè)合法經營的宣傳力度，并加大執(zhí)法力度，在全社會營造合法經營的氣氛。相關部門（如各級審計機關和各級內部審計協會）加大內部審計對企業(yè)提高經濟效益和管理水平的宣傳力度，并切實做好政府服務工作。另外，只有企業(yè)主或企業(yè)管理層提高稅務風險意識和認識內部審計在風險管理中的作用，才會有意識地開展稅務風險管理工作，關注風險并積極地開展風險評估工作，這樣才會創(chuàng)造更多的價值。

4.2.2提升內部審計人員的工作質量

企業(yè)的許多涉稅行為是企業(yè)的整體層次行為，如果企業(yè)進行偷漏稅，大部分是企業(yè)層面的舞弊行為，而企業(yè)主或管理層就不希望內部審計在此方面出具不利的審計報告。由于內部審計機構和人員具有相對的獨立性，容易受到企業(yè)管理層的影響或與管理層妥協，內部審計人員即使認為這會給企業(yè)帶來極大的涉稅風險，但一般會聽從企業(yè)的安排，這使內部審計的工作質量受到很大的影響。根據內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范，內部審計人員應該有責任提醒企業(yè)主或管理層相關的涉稅風險，應與企業(yè)主或管理層溝通，明確告知涉稅風險的后果。稅務風險管理審計需要對稅務知識、稅務法律規(guī)章制度、企業(yè)會計準則、企業(yè)財務賬務處理了解透徹，這對內部審計人員提出很高的要求，也容易造成內部審計人員在開展稅務風險管理審計時信心不足。財務人員有時也認為審計人員沒有能力來審計涉稅業(yè)務，財務人員在進行涉稅賬務處理時存在故意的涉稅風險行為，某些涉稅不符合相關制度要求，但企業(yè)財務人員認為歷來都是如此進行涉稅處理，或者其他企業(yè)也是這樣處理，而稅務部門也沒有提出不同的意見。內部審計人員應該基于獨立、客觀的立場以及公司可持續(xù)發(fā)展的角度與財會人員溝通，認真分析并解決存在的問題。

4.2.3加強稅務風險管理與內部審計的內部協同度

內部審計在稅務風險管理過程中，不能成為風險的管理者而應是協調者。內部審計在開展審計工作時，不但要查出錯誤，還要保證咨詢與服務結合到位；不但要注重結果也要注重審計工作的過程，內部審計部門與企業(yè)其他部門進行協同工作，才能協調各部門共同保證企業(yè)的正常運轉，防范風險的發(fā)生和對企業(yè)造成的利益損失。企業(yè)內部審計活動的計劃要充分反映出企業(yè)的風險戰(zhàn)略。在企業(yè)的管理體系中，稅務風險管理是其中一項重要的內容，其目的就是要保證企業(yè)的運營效率和經濟效益的并重。企業(yè)的稅務風險管理體系要和內部審計工作達成一致，確保兩項工作協同發(fā)揮作用，這也要求企業(yè)的內部審計部門在做好企業(yè)稅務風險評估和風險暴露的基礎工作之上，合理地安排好審計計劃，在具體的審計活動中，強調內部審計和稅務風險管理體系的協調一致性。同時，因為企業(yè)在風險評估中會涉及到企業(yè)橫、縱向的廣泛層次上的業(yè)務，這也需要企業(yè)內部審計部門和財務部門或風險管理部門共同協作，集思廣益，充分發(fā)揮其團隊合作的力量，共同努力實現企業(yè)價值的增值。

4.2.4通過合規(guī)性的審計來提高稅務風險管理水平

企業(yè)進行稅務管理內部控制制度建設，需要落實稅務崗位責任制，以制度為準繩。COSO-ERM框架提出，內部控制的各風險要素以及整個企業(yè)層面都要考慮合規(guī)性。而稅務風險管理審計最終的目的是發(fā)現企業(yè)涉稅過程中不符合國家相關法律規(guī)章制度的風險，其本質應該是合規(guī)風險審計。內部審計應該從管理層的理念及管理風格、企業(yè)稅務管理風險評估、稅務控制活動和監(jiān)督等幾個方面對稅收管理的內部控制進行獨立、客觀的監(jiān)督和評價，并通過內部審計的第三道防線來防范稅收風險。

4.3提高內部審計人員從事稅務風險管理審計的專業(yè)勝任能力影響

內部審計工作質量的提高很關鍵的一個因素是審計人員是否具備必要的專業(yè)能力和水平。特別是風險導向的審計，審計人員僅僅有審計知識是不夠的，學習和創(chuàng)新是內部審計人員的源泉。稅務風險管理內部審計具有很強的專業(yè)性，對審計人員的能力和素質有更高的要求，既具有財會、稅收、審計、管理、溝通知識又要有一定實際工作經驗的復合型人才，需要對他們進行培訓或者通過崗位輪換以提高他們的專業(yè)勝任能力。一般的審計人員是不能勝任此項工作的，中小企業(yè)可以和高校簽訂專業(yè)人才聯合培養(yǎng)協議，對于那些愿意從事稅務風險管理內部審計的優(yōu)秀學生，企業(yè)可以在其未畢業(yè)時進行考查和培養(yǎng)，待其畢業(yè)即可快速參與到企業(yè)稅務風險管理審計工作中，不斷地給企業(yè)的審計人員注入新生力量。

5結語

風險管理的內部審計最大價值并不在于“監(jiān)督”，而是將企業(yè)稅務風險管理水平進一步提升。稅務風險管理審計對內部審計人員的知識技能、職業(yè)道德等方面帶來嚴峻的挑戰(zhàn)。內部審計在中小企業(yè)還不受重視，企業(yè)內部審計還集中在財務審計。風險導向的內部審計在我國企業(yè)中還沒有發(fā)揮其應有的價值，稅務風險管理內部審計任重道遠。

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作者：林仁灶 單位：福州外語外貿學院