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一、會計準則變更與盈余管理水平

盈余管理一直是會計領(lǐng)域研究的重點內(nèi)容之一，會計準則變更對盈余管理影響的研究也成為學(xué)術(shù)界研究的熱點之一。尤其是自2005年歐盟強制引入國際會計準則以來，這一領(lǐng)域的研究成果更加豐富。本文在這一部分對國內(nèi)外該領(lǐng)域的研究進行了總結(jié)。在2005年以前，德國上市公司可以自愿選擇是否采用IFRS，因此Van和Vanstraelen(2005)以1991～2001年德國的上市公司為樣本，比較了采用IFRS的上市公司與采用德國標準會計準則(GermanGAAP)的公司的盈余管理水平。研究結(jié)果表明，采用IFRS或GermanGAAP對上市公司盈余管理水平?jīng)]有顯著影響，即自愿采用IFRS并不能降低上市公司盈余管理水平。此外，Thomas和Stolowy(2008)以最先采用IFRS的三個國家:澳大利亞、法國和英國的上市公司為研究對象，分析了IFRS的強制引入對盈余管理水平的影響，得到了與Van和Vanstraelen(2005)相似的結(jié)果，即IFRS的采用并不能降低盈余管理水平，在法國盈余管理水平甚至有所提高。他們指出，雖然會計準則對創(chuàng)建國際通用的商業(yè)用語(財務(wù)報告)是必不可少的，但管理層激勵和國家制度等因素也發(fā)揮著重要的作用。他們還建議IASB，ESC(EconomicandSocialCommittee)和EC(Eu-ropeanCommission)不僅應(yīng)該努力促進各國實現(xiàn)會計準則國際趨同，還應(yīng)努力協(xié)調(diào)管理層激勵和國家制度等因素。類似的，Callaoetal．(2010)選用歐盟股票市場上非金融類公司為樣本，通過比較會計準則變化前后的可操縱性應(yīng)計利潤，來判斷IFRS在歐盟的采用對盈余管理范圍的影響。

研究結(jié)果表明，采用IFRS之后盈余管理范圍有所擴大。作者指出，與本土?xí)嫓蕜t相比，國際會計準則適應(yīng)性較差，存在可操縱空間。Danieletal．(2011)以2003～2006年法國353家上市公司為樣本的研究結(jié)果得到了與Van和Vanstraelen(2005)及Callaoetal．(2010)不同的結(jié)論，即IAS/IFRS的強制引入能夠降低盈余管理水平。此外，他們通過檢驗其他六個可能與盈余管理相關(guān)的因素:董事會的獨立性和效率、CEO與董事長職位的分離、獨立審計委員會的存在、大股東的存在、外部審計的質(zhì)量以及是否在國外金融市場上市，指出對公司治理水平較高和更多依賴于國外資本市場的上市公司而言，IAS/IFRS的強制引入能夠減少可操控性應(yīng)計利潤的使用，從而降低盈余管理水平。綜上所述，國外關(guān)于會計準則變更對盈余管理影響的研究并未形成一致結(jié)論，這可能是因為不同研究所選取的樣本以及制度環(huán)境存在差異。如Van和Vanstraelen(2005)與Danieletal．(2011)研究結(jié)果的不一致，一方面是由樣本期間和來源不同造成的，另一方面則與制度背景密不可分。2005年以前，歐盟的上市公司可以自愿選擇IFRS，而2005年之后所有歐盟的上市公司必須采用IFRS。同時，Danieletal．(2011)將造成研究結(jié)果不一致的原因具體細化到微觀層面，包括公司治理特征及外部監(jiān)管水平的影響。沈烈和張西萍(2007)從狹義盈余管理出發(fā)，結(jié)合我國新會計準則體系，分析了會計準則與盈余管理之間的關(guān)系。同時從理論上深入分析了新會計準則對企業(yè)盈余管理空間的影響以及新形勢下企業(yè)盈余管理的特點，并提出治理盈余管理的相關(guān)建議。在實證檢驗方面，王建剛和劉慶艷(2009)選取2007年12月31日前在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的公司為樣本，運用截面修正的Jones模型對2006和2007年度的盈余管理進行計量。結(jié)果表明，新舊會計準則對上市公司盈余管理水平影響無顯著差異。同時，他們的研究還發(fā)現(xiàn)新會計準則對不同行業(yè)上市公司盈余管理行為的影響不同。

二、會計準則變更與會計信息價值相關(guān)性

會計準則變更的目標之一就是提高會計信息有用性，學(xué)術(shù)界對會計信息有用性進行量化衡量的重要指標就是會計信息價值相關(guān)性。因此，這一部分將對國內(nèi)外研究會計準則變更對會計信息價值相關(guān)性影響的文獻評述和分析。2005年之前，德國公司在出具財務(wù)報告時，可以自愿選擇GermanGAAP、USGAAP或者IFRS，Bartovetal．(2002)以德國上市公司為樣本，分別比較了采用GermanGAAP，USGAAP以及IFRS公司會計信息的價值相關(guān)性。研究結(jié)果表明，采用USGAAP的公司會計信息價值相關(guān)性最高，采用GermanGAAP的公司價值相關(guān)性最低，即USGAAP和IFRS能夠提高會計信息價值相關(guān)性。但是，Vanderetal．(2007)通過對德國公司的研究發(fā)現(xiàn)，盡管采用USGAAP公司盈余的可預(yù)測性較采用IFRS更強，但兩者在體現(xiàn)價值相關(guān)性方面不存在顯著差異。他們的研究還表明投資者并不認為USGAAP計量下的會計信息能夠比IFRS提供更多的實質(zhì)性內(nèi)容。Eccher和Healy(2003)以1993—1997年在中國股票市場上同時采用IAS和中國企業(yè)會計準則的公司為樣本，研究結(jié)果表明前者會計信息的價值相關(guān)性并不比后者強，具體體現(xiàn)在三個方面:(1)IAS與中國會計準則在解釋未來現(xiàn)金流方面沒有顯著差別;(2)對于那些只能被國際投資者持有的股票，兩者在盈余價值相關(guān)性方面相似;(3)對于只能被國內(nèi)投資者持有的股票，采用中國企業(yè)會計準則的會計信息更具有價值相關(guān)性。此外，Barthetal．(2012)選取分屬于27個不同國家，在1995～2006年間采用IFRS的上市公司為樣本，同時選取與之相匹配的采用USGAAP的公司為對照樣本，檢驗了這兩種會計準則下會計信息可比性和價值相關(guān)性。結(jié)果表明，與采用IFRS的上市公司相比，采用USGAAP的上市公司會計信息價值相關(guān)性更強。

三、會計準則變更與盈余穩(wěn)健性

盈余穩(wěn)健性作為財務(wù)報告的一個重要特征和慣例，成為會計信息質(zhì)量的衡量指標之一。國內(nèi)外學(xué)者對盈余穩(wěn)健性進行的研究主要集中在盈余穩(wěn)健性是否存在，影響盈余穩(wěn)健性的因素，盈余穩(wěn)健性的經(jīng)濟影響以及會計制度與盈余穩(wěn)健性關(guān)系等方面。這一部分將對研究會計準則變更對盈余穩(wěn)健性影響的文獻進行回顧。Balletal．(2003)以來自香港、馬來西亞、新加坡和泰國四個亞洲地區(qū)1984—1996年間的上市公司為樣本，研究了這四個地區(qū)上市公司盈余穩(wěn)健性與會計準則之間的關(guān)系。結(jié)果表明，從會計準則的角度來說，這四個地區(qū)上市公司盈余穩(wěn)健性與普通法系的國家更為相似，但與大陸法系國家相比，盈余穩(wěn)健性程度較低。

作者指出上述現(xiàn)象產(chǎn)生的原因是這些地區(qū)公司股權(quán)集中度較高，不能夠激勵管理者披露穩(wěn)健、及時的會計信息，從而造成較低的盈余穩(wěn)健性水平。同時，研究結(jié)果還進一步表明，會計準則的變更對這些地區(qū)盈余穩(wěn)健性幾乎沒有產(chǎn)生顯著的影響。Rossetal．(2004)以1994～2002年間采用國際會計準則的上市公司為樣本，通過研究其確認損失的及時性，檢驗了采用國際會計準則是否能夠提高盈余信息穩(wěn)健性，得到了不同的結(jié)果。他們發(fā)現(xiàn)，在采用國際會計準則的國家，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間聯(lián)系緊密，那么會計盈余穩(wěn)健性將會更高。同時Manueletal．(2005)以英國、法國和德國1990～2001年間的上市公司為樣本，首先運用Basu(1997)模型證明了盈余穩(wěn)健性在每個國家的存在，然后研究了會計準則變更對每個國家盈余穩(wěn)健性的具體影響。結(jié)果表明，在消除可操控性應(yīng)計利潤的影響以后，英國公司的盈余穩(wěn)健性沒有顯著變化，而德國和法國公司的盈余穩(wěn)健水平顯著降低，作者指出這一結(jié)果的產(chǎn)生主要是受制度環(huán)境的影響，因為在大陸法系的國家中管理層有持續(xù)降低盈余的動機。國外關(guān)于會計準則變更對會計盈余穩(wěn)健性影響的研究，不僅考慮到宏觀層面制度背景的影響，而且進一步分析到微觀層面公司差異產(chǎn)生的影響。關(guān)于盈余穩(wěn)健性的研究，學(xué)者已經(jīng)逐步開始細化到針對具體國家、并綜合考慮公司層面的特點進行深入研究。與此同時，我國新會計準則的實施之后，不同會計要素計量方式的改變可能會對盈余穩(wěn)健性產(chǎn)生相反的影響，例如公允價值的采用可能降低盈余穩(wěn)健性，而對資產(chǎn)減值損失的規(guī)定則可能會提高盈余穩(wěn)健性，因此，未來研究可以從新準則中具體會計要素處理方式變更產(chǎn)生的影響來研究其對盈余穩(wěn)健性的作用。綜上所述，國內(nèi)外現(xiàn)有研究結(jié)果表明，會計準則變更對盈余穩(wěn)健性能夠產(chǎn)生一定的影響，但這一影響具體表現(xiàn)為積極的還是消極的，學(xué)術(shù)界尚未達成一致結(jié)論。從現(xiàn)有文獻來看，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因不僅限于各國不同的制度背景，還受到樣本特征、公司特征(治理結(jié)構(gòu)、盈余管理水平、所處行業(yè)等)及研究角度等因素的影響。

四、會計準則變更與會計信息綜合質(zhì)量

國內(nèi)外大量研究會計準則變更對會計信息質(zhì)量影響的文獻并不僅限于上述的某一個方面，而是從上述多個維度綜合展開研究。本文在這一部分將對會計準則變更對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生的綜合影響進行分析。Barth(2008)以來自21個國家327家采用IAS上市公司為樣本的研究，表明采用IAS的公司比采用本土非USGAAP會計準則的公司在盈余管理、盈余穩(wěn)健性(及時確認損失)以及價值相關(guān)性等方面表現(xiàn)得更好，即具有更高的會計信息質(zhì)量。Gordonetal．(2007)以美國上市公司為樣本分別比較了采用IFRS和采用USGAAP的收益屬性，發(fā)現(xiàn)除了在價值相關(guān)性方面IFRS表現(xiàn)較好之外，USGAAP和IFRS所體現(xiàn)的會計信息質(zhì)量非常類似。IFRS和USGAAP計量下的收益屬性具有可比性，按照USGAAP調(diào)整的收益具有增量價值相關(guān)性和相對價值相關(guān)性，而按照IFRS調(diào)整的收益僅僅表現(xiàn)出價值相關(guān)性。Linetal．(2012)采用2005年將會計制度從USGAAP轉(zhuǎn)為IFRS的德國高科技上市公司的數(shù)據(jù)，研究了這一會計準則的轉(zhuǎn)換是否會影響會計信息質(zhì)量。

結(jié)果表明，采用IFRS的公司會計信息質(zhì)量有所降低。進一步的研究還表明2000～2008年間一直采用IFRS的公司與研究樣本公司的會計信息質(zhì)量都有所下降，但是從USGAAP轉(zhuǎn)向IFRS的公司會計信息質(zhì)量變化更加明顯，這說明，采用USGAAP能夠產(chǎn)生比IFRS更高的會計信息質(zhì)量。劉峰，等(2004)提出了一個關(guān)于會計信息質(zhì)量影響因素的分析框架，認為會計信息質(zhì)量受外部機會、會計準則和法律風(fēng)險等因素的共同影響，并指出會計準則在其中的影響要低于法律風(fēng)險。他們采用我國1995—2002年資本市場的相關(guān)數(shù)據(jù)，并運用不同模型分別從損益表相關(guān)性、資產(chǎn)負債表相關(guān)性及損益表和資產(chǎn)負債表聯(lián)合相關(guān)性三個維度檢驗了會計信息質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)沒有證據(jù)支持會計準則的變化會帶來會計信息質(zhì)量的提高。盡管從理論上講，會計準則國際趨同，有助于構(gòu)建國際通用的商業(yè)語言，但其實際對上市公司會計信息質(zhì)量產(chǎn)生的影響卻會因不同國家具體的政治、經(jīng)濟、法律背景而異。因此，在未來研究當中，不僅要關(guān)注會計準則變更的科學(xué)性和合理性，還要關(guān)注各國本土?xí)嫊嫓蕜t的特點，宏觀政治、經(jīng)濟和法律環(huán)境，以及微觀層面的因素。因為如果沒有有效的法律及投資者保護措施，或者沒有建立有效的公司治理機制來保障高質(zhì)量會計準則的實施，就不能有效提高會計信息質(zhì)量。

五、總結(jié)與研究展望

國內(nèi)外的實證研究結(jié)果并不完全支持這一論斷。國外關(guān)于國際會計準則對會計信息質(zhì)量的實證研究結(jié)論表明，與本土?xí)嫓蕜t相比，采用國際會計準則并不一定能有效降低上市公司的盈余管理水平，提高會計信息的價值相關(guān)性與穩(wěn)健性。在某些歐盟國家，采用國際會計準則反而提高了上市公司盈余管理水平，降低了會計信息的價值相關(guān)性，這表明國際會計準則在適應(yīng)不同國家的經(jīng)濟環(huán)境時可能出現(xiàn)“水土不服”的現(xiàn)象。由于不同國家的政治、經(jīng)濟、法律體制等宏觀環(huán)境及公司治理微觀環(huán)境具有不同的特點，因此還需要建立有效的法律與投資者保護措施和有效的公司治理機制來保證高質(zhì)量會計準則的實施效果，而非僅僅追求會計準則的國際趨同。國內(nèi)實證研究結(jié)果表明，新會計準則，尤其是公允價值的引入，在一定程度上提高了會計信息價值相關(guān)性，但這種價值相關(guān)性是與具體行業(yè)相關(guān)的。同時，從現(xiàn)有研究結(jié)果來看，新會計準則在某些方面確實抑制了企業(yè)盈余管理行為，但同時在某些方面也為盈余管理提供了空間。此外，在新的環(huán)境下，盈余管理又有新的表現(xiàn)形式和特點，因此有必要對新會計準則實施后盈余管理動機和行為做進一步的研究。

我國新會計準則實施之后，不同會計要素的計量方式發(fā)生了較大改變，如新準則下，允許開發(fā)費用有條件資本化、資產(chǎn)減值準備計提方式發(fā)生改變、不同種類金融資產(chǎn)公允價值變動的處理方式不同等，這些變化都可能會對管理層進行盈余管理的方式產(chǎn)生影響，并且它們對不同行業(yè)上市公司影響的程度不同。因此，從具體會計要素計量方式選擇的角度，研究會計準則實施之后盈余管理方式和動機的變化具有很強的理論和實踐意義。同時，微觀層面公司治理水平或者股權(quán)結(jié)構(gòu)特點如何影響這些盈余管理的動機和手段也是值得研究的課題之一。國內(nèi)關(guān)于新會計準則對上市公司盈余穩(wěn)健性影響的研究結(jié)論也產(chǎn)生了分歧，這與研究選取的樣本區(qū)間、具體衡量指標及研究角度的不同密切相關(guān)。同樣，新會計準則對不同會計要素處理方式變更的規(guī)定可能對上市公司盈余穩(wěn)健性產(chǎn)生方向相反的影響。因此，未來研究有必要從更加細化的角度探索具體會計要素計量方式的變更與盈余穩(wěn)健性的關(guān)系，并關(guān)注制度背景、公司治理結(jié)構(gòu)等微觀環(huán)境的作用。對于會計準則變更影響的研究，需要綜合考慮會計準則所依托經(jīng)濟體的政治、法律等環(huán)境，同時結(jié)合本土?xí)嫓蕜t及研究對象的特點;另一方面，從我國新會計準則實施至今，僅6年時間，而且研究多以2007～2009年間的上市公司為樣本展開。同時，由于這一時間段距離新會計準則頒布時間較近，再加上這一期間全球金融危機對我國經(jīng)濟有較大的影響。因此，有必要對新會計準則的實施效果進行長期檢驗，未來研究還需要對數(shù)據(jù)資料進行進一步修正和擴充，從而得到更具有說服力的研究結(jié)果。

作者：高潔安慧單位：哈爾濱工業(yè)大學(xué)深圳研究生院