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2005年我國在利率體系和貨幣市場上做出了諸多創(chuàng)新變革：下調備付金比率，對房貸利率實行下限管理，商業(yè)銀行被允許決定除定期和活期存款外的6種存款的利息定價權，人民幣兌美元匯率升值2％，打破了11年以來事實上的盯住美元匯率制。這昭示著我國利率市場化進程的進一步加速。因應對浮動的利率風險和金融資產(chǎn)價格波動而得以創(chuàng)立和廣泛運用的金融衍生品市場在我國也迎來了蓬勃發(fā)展的溫床。然而衍生金融工具固有的杠桿性，一旦對價格波動方向預測失敗或者在到期前發(fā)生反向波動，可能引起持有者巨大的損失。同時，衍生工具合約是在未來的某時刻執(zhí)行，不滿足傳統(tǒng)的資產(chǎn)或負債關于“由過去事項引起的……”的確認要素，使得這一巨大的風險來源無法在資產(chǎn)負債表內確認和披露。這樣的會計報表并不能反映企業(yè)真實的風險情況，大大影響了會計報表的有用性和相關性，不利于監(jiān)管者的評估、投資者的決策以及管理層對這一風險及時有效的防范。這樣一來，設計合宜的衍生金融工具會計政策，對衍生市場的健康發(fā)展，為利率市場化保駕護航就具有了未雨綢繆的重要意義。

一、我國衍生金融工具會計政策現(xiàn)狀

我國尚沒有指導商業(yè)銀行從事衍生金融業(yè)務的會計準則。2001年財政部頒布的《金融企業(yè)會計制度》只是簡單的提到商業(yè)銀行應對衍生工具交易在表外披露其計價方法。實務中，大多數(shù)金融機構都自主決定衍生金融工具信息披露的內容和方式，較常用的是歷史成本會計。已實現(xiàn)的衍生金融工具價值損益才予以確認，未實現(xiàn)損益一般不作表內確認。風險信息的披露也嚴重不足，未交割的衍生金融工具基本上不作表外披露。這種傳統(tǒng)的歷史成本會計已為諸多案例證明了在揭示衍生交易風險上的內在缺陷。

二、衍生金融工具會計處理國際經(jīng)驗和研究成果

在20世紀八十年代，美國有2000多家金融機構因為從事金融工具交易而陷入財務危機；1995年2月以來又有里森違規(guī)投機日經(jīng)指數(shù)期貨失敗造成英國有200多年悠久歷史的巴林銀行倒閉；日本井口十多年來違規(guī)操作帶給大和銀行11億美元虧損等。這些金融機構的財務報表當時都是按照歷史成本模式編制的，對未結算的衍生交易不做任何披露。危機發(fā)生時財務報告顯示會計主體的經(jīng)營情況良好，不存在金融風險過高的跡象，然而事實恰恰相反。這一系列事件敲響了警鐘，引起各國對衍生金融工具會計的研究。

從上個世紀八十年代起，美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）便開始著手研究衍生金融工具的會計處理問題，相繼頒布了一系列會計準則，如SFAS－NO119、SFAS－NO133、IAS－NO32和IAS－NO39等，殊途同歸的提出了公允價值會計，認為公允價值是衍生金融工具唯一相關的計量屬性。其核心是：1、通過定義金融資產(chǎn)和金融負債，解決了將衍生金融工具從表外“游蕩”轉為表內確認的確認要素問題，明確了衍生金融交易應當在表內予以確認，包括初始確認、后續(xù)確認和終止確認。2、提出衍生金融工具在表內應以“公允價值”計量，確認由公允價值變動帶來的未實現(xiàn)損益。然而，公允價值會計本身也存在著一定的爭議。在對公允價值計量相關性的實證研究中，國外不同的學者得出了不同的結論。國內學者對公允價值會計在我國應用的可靠性也提出了質疑，認為公允價值較歷史成本更易于被操縱。在我國會計從業(yè)者的誠信有待加強以及衍生業(yè)務比例不高的現(xiàn)狀下，采用公允價值所增加的相關性不足以彌補減少的可靠性，應當慎重對待。

綜上所述，我們可以得出這樣的結論：1、經(jīng)驗教訓證明了現(xiàn)有的歷史成本會計潛伏著巨大的風險，不利于衍生金融市場的健康發(fā)展。2、公允價值會計代表了衍生金融會計處理上前沿的方法和未來的發(fā)展方向，但并不意味著在現(xiàn)階段的每個市場和每個國家都適應。在不成熟的市場中，一方面公允價值的取得成本較高，另一方面較之歷史成本更易受到管理層的操縱，不能盲目的全盤采用。因此，本文認為，應當結合我國衍生金融市場發(fā)展的階段特征和衍生業(yè)務量的比重，分階段采取不同的會計政策，循序漸進地應用公允價值會計。

三、我國商業(yè)銀行衍生金融工具會計政策建議

考慮到我國衍生金融工具交易量的增長空間和衍生金融市場的發(fā)展前景，可將衍生金融市場的發(fā)展分為三個階段，分別實行不同的會計政策。

（一）階段一的會計政策。階段一，即是目前衍生金融工具交易量在銀行總業(yè)務量中所占比例不高，國內衍生金融市場缺乏的情況下，可以不改變會計報表的結構和數(shù)量，只是提高衍生交易在表外附注的地位。

1、對所持有的衍生金融工具在表外進行披露，披露的內容包括：所持有的衍生工具的種類、目的、面值、合約金額或名義本金，對現(xiàn)金需求的金額和存續(xù)期間，采用的有關會計確認、計量和報告的會計政策和方法，各種風險情況包括市場風險、信用風險、流動性風險等，其公允價值，以及取得公允價值的方法和做出的會計假設。還可以附加說明經(jīng)濟的可能性變動對銀行的假定性影響，管理當局控制風險的政策信息，以加深使用者的理解。

2、不確認由于利率、匯率等基礎資產(chǎn)價格變動帶來的衍生產(chǎn)品損益，但對很可能出現(xiàn)的損失，應允許銀行按照穩(wěn)健性的原則計提損失準備。

（二）階段二的會計政策。階段二，隨著利率市場化程度的進一步加深和匯率的波動加大，風險防范和管理成為國內銀行和企業(yè)的普遍意識和客觀需要，主要出于套期保值的目的積極參與國際國內衍生交易，衍生交易量在銀行業(yè)務中所占比重大大提高，國內衍生金融市場也得到初步發(fā)展。

1、階段一的表外披露內容除衍生合約的明細內容外繼續(xù)保留。

2、在合約簽訂日，以“歷史成本”在表內確認所持有的衍生金融工具。但這一“歷史成本”并非傳統(tǒng)意義上已經(jīng)發(fā)生了的相關支出或收入，而是合約標的數(shù)額×交易價格×合約張數(shù)，以及簽約日合約的公允價值，但并不進行后續(xù)計量。

3、引入套期會計以評價套期保值的有效性，反映經(jīng)營者的管理水平。

4、本著充分揭示的原則，新增一張“金融工具明細表”，詳細列明衍生金融工具的類別特征、風險系數(shù)、賬面價值、公允價值、到期日、持有日等內容。并建立一張“表外表”，反映所持有的衍生金融工具在各個報告日公允價值的變動情況，以及由此帶來的未實現(xiàn)且未確認的損益，供使用者參考。一方面增加會計信息的有用性和相關性；另一方面也可以為取得公允價值積累經(jīng)驗，培養(yǎng)人才。

（三）階段三的會計政策。階段三，由于對國際衍生市場參與程度的進一步加深，或者對投機性衍生交易限制的放松或規(guī)避，國內衍生金融市場已比較完善，在國家總體經(jīng)濟中開始發(fā)揮重要的作用，衍生業(yè)務成為影響銀行盈利水平的重要因素。銀行在前兩個階段也已積累了相當?shù)慕?jīng)驗，公允價值的可靠性基本可以得到保證。此時我們的衍生會計應該著重與國際接軌。

1、改變資產(chǎn)負債表的結構，將資產(chǎn)負債按流動性分類改為按金融性、非金融性分為金融性資產(chǎn)/負債和非金融性資產(chǎn)/負債，以“名正言順”的將衍生工具的確認、計量、報告納入資產(chǎn)負債表內。

2、在表內確認，以公允價值計量，這就包括了在簽約日的初始確認，各報告日的后續(xù)確認以及到期日或執(zhí)行日的終止確認。由公允價值變動帶來的損益確認為當期損益。

3、階段一的表外披露內容中除公允價值已無必要外，關于衍生工具敞口總額，有關會計政策和方法，公允價值的取得方法和相關假設，風險揭示等內容繼續(xù)保留。階段二的“金融工具明細表”保留并作為重要事項披露?！氨硗獗怼备臑椤暗诙p益表”，成為利潤表的重要附屬部分，反映衍生金融業(yè)務的損益情況。衍生金融由于公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失在第二損益表的已確認未實現(xiàn)部分予以確認和反映。