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我國堅持可持續(xù)發(fā)展的國家戰(zhàn)略，要求在資源可持續(xù)利用和環(huán)境保護的前提下，實現經濟和社會的協調發(fā)展。經濟的發(fā)展，導致了世界環(huán)境資源的破壞和污染，環(huán)境資源日益嚴重的污染和衰竭問題已引起人們的關注和重視，環(huán)境審計作為保護環(huán)境資源的有力手段為越來越多的國家所采用，環(huán)境審計作為一門新興的學科方興未艾地發(fā)展起來。尤其是近十年來，世界上許多國家在環(huán)境保護和治理的工作中，重視審計獨立監(jiān)督、評價職能的參與，尤其是國家審計職能參與環(huán)境保護和治理的工作。許多國家已成功地制定了相關的環(huán)境審計的法律、法規(guī)和審計規(guī)范，建立了相應的環(huán)境審計部門，培養(yǎng)了許多專職環(huán)境審計人員，環(huán)境審計已成為當前許多國家共同關注并全力予以實施的一項嶄新的工作。

環(huán)境審計對各審計組織機構來說都是一個新內容，有許多理論和實務問題需要研究。本文試對環(huán)境審計依據建設和完善的有關問題談談粗淺看法。

一、環(huán)境審計依據的涵義

環(huán)境審計依據，是衡量和評價環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩，也是審計人員對有關經濟活動的環(huán)境方面查明事實真相后，據以判斷是非優(yōu)劣、做出審計結論的尺度。環(huán)境審計依據主要包括有關環(huán)境方面的法律、法規(guī)和有關提高環(huán)境質量的環(huán)境標準等兩方面的內容。

二、環(huán)境審計依據的內容

審計是一項獨立的經濟監(jiān)督活動，是一項嚴肅的工作，依法審計，就需要有審計依據。審計人員在對被審事項審查后，要對被審事項做出評價，對其真實性、合法性和效益性做出判斷，提出審計意見和建議，做出審計結論，這些都要求有一個判斷是非、衡量優(yōu)劣的準繩。這樣，審計人員的意見和結論才能令人信服，才會為人們所接受。作為環(huán)境審計的依據，應該能判斷和衡量環(huán)境審計對象的真實性、合法性和效益性，它能使環(huán)境審計人員對有關經濟活動的環(huán)境問題查明事實真相后，據以判斷是非優(yōu)劣，做出正確的環(huán)境審計結論。而法律、法規(guī)和規(guī)章制度就是這一具體內容的表現形式。法律、法規(guī)既是強化環(huán)境保護的重要手段，又是審計組織實施環(huán)境審計的基礎條件。

（一）環(huán)境審計依據的法律規(guī)范。在我國，環(huán)境保護法是以憲法關于環(huán)境與資源保護規(guī)定為基礎，并由環(huán)境與資源保護基本法、保護自然資源和環(huán)境、防止污染和破壞的一系列單行法規(guī)和具有規(guī)范性的環(huán)境標準等所組成的完整的體系。

1、憲法關于環(huán)境與資源保護的規(guī)定。這是環(huán)保法的基礎，是各種環(huán)境與資源保護法律、法規(guī)和規(guī)章的立法依據。我國在憲法第9條第1款、第2款，第26條和第51條等有對關于環(huán)境的規(guī)定。其中，第26條規(guī)定：“國家保護和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防治污染和其他公害?！边@一規(guī)定是國家對于環(huán)境保護的總政策，說明了環(huán)境保護是國家的一項基本職責。

2、環(huán)境與資源保護基本法。它是除憲法之外占有核心地位的最高法律。它是一種綜合性的實體法，即對環(huán)境與資源保護的目的、范圍、方針政策、基本原則、重要措施、管理制度、組織機構、法律責任等做出原則規(guī)定。我國在1989年12月頒布的《中華人民共和國環(huán)境保護法》就是我國的環(huán)境與資源保護基本法。

3、環(huán)境與資源保護單行法規(guī)。它是針對特定的保護對象，如某種環(huán)境要素或特定的環(huán)境社會關系而進行專門調整的立法。它以憲法和環(huán)境與資源保護基本法為依據，又是憲法和環(huán)境與資源保護基本法的具體化。大體可分為土地利用規(guī)劃法、環(huán)境污染防治法、自然保護法、環(huán)境管理行政法，等等。

4、環(huán)境標準。環(huán)境標準是國家為了維護環(huán)境質量、控制污染，從而保護人群健康、社會財富和生態(tài)平衡，按照法定程序制定的各種技術規(guī)范的總稱。它主要包括三大類：環(huán)境質量標準；污染物排放標；基礎標準和方法標準。

（1）環(huán)境質量標準。即在一定時間和空間內，對各種環(huán)境介質（大氣、水、土壤等）中，有害物質所規(guī)定的允許含量與要求。它是確認環(huán)境是否已被污染的依據。

（2）污染物排放標準。它是為實現環(huán)境質量標準，根據經濟和環(huán)境條件，對排出的污染物或有害因素所作的控制規(guī)定。它是確認排污行為是否合法的依據。

（3）環(huán)境基礎標準。是對制定環(huán)境標準的有關名稱、符號、原則、指南等做出的統一規(guī)定，是制定其他環(huán)境標準的基礎。

（4）環(huán)境方法標準。它是為環(huán)境保護工作中的試驗、分析、抽樣、統計、計算方法等而制定的標準，是環(huán)境糾紛中確認各方面所出示的證據是否合法的依據。

（5）環(huán)境樣品標準。它是用來標定儀器、驗證測量方法具有確定性能的物質所制定的標準，它是實現其他標準的基本物質條件。

（二）環(huán)境審計依據的制度。各地各級政府和環(huán)保部門，為了更好地保護環(huán)境，結合具體情況，也相應制定了一系列制度，成為環(huán)境審計依據的重要部分。這些制度主要包括：

1、土地利用規(guī)劃制度。這是國家根據各地區(qū)的自然條件、資源狀況和經濟發(fā)展需要，通過制定土地利用的全面規(guī)劃，對城鎮(zhèn)設置、工農業(yè)布局、交通設施等進行總體安排，以保證社會經濟的可持續(xù)發(fā)展，防止環(huán)境污染和生態(tài)破壞。目前，我國已經頒布執(zhí)行的有土地管理、城市規(guī)劃、縣鎮(zhèn)規(guī)劃和村鎮(zhèn)規(guī)劃等法規(guī)。

2、環(huán)境影響評價制度。對可能影響環(huán)境的工程建設、開發(fā)活動和各種規(guī)劃，預先進行調查、預測和評價，提出環(huán)境影響及防治方案的報告，經主管當局批準方能進行建設，這就是環(huán)境影響評價制度。

3、“三同時”制度。它指一切新建、改建和擴建的基本建設項目（包括小型建設項目）、技術發(fā)行項目、自然開發(fā)項目，以及可能對環(huán)境造成損害的其他工程項目。其中，防治污染和其他公害的設施、其他環(huán)境保護設施，必須與主體工程同時設計、同時施工、同時投產。“三同時”制度的實行應該和環(huán)境影響評價制度結合起來，成為貫徹“預防為主”方針的完整的環(huán)境與資源管理制度。

4、許可證制度。許可證制度是國家為加強環(huán)境與資源管理而采用的一種卓有成效的行政管理制度。它可以把影響環(huán)境的各種開發(fā)、建設、排污活動，納入國家統一管理的軌道，把各種影響環(huán)境和排污活動嚴格限制在國家規(guī)定的范圍內，使國家能夠有效地進行環(huán)境與資源管理；可以使主管機關針對不同情況，采取靈活的管理辦法，規(guī)定具體的限制條件和特殊要求。

5、征收排污費制度。這是對于向環(huán)境排放污染物或者超過國家排放標準排放污染物的排污者，按照污染物的種類、數量和濃度，根據規(guī)定征收一定的費用。這項制度是運用經濟手段有效地促進污染治理和新技術的發(fā)展，能使污染者承擔一定污染防治費用的法律制度。

6、經濟刺激制度。工業(yè)企業(yè)的環(huán)境保護是和生產直接聯系的一種經濟活動。在這里，費用和收益的考慮同樣起著重要作用。而就企業(yè)用于環(huán)境的投資來說，企業(yè)內部的經濟性和社會效益是不同的。就是說，企業(yè)治理污染，對社會有益，企業(yè)則要支付費用。如果沒有經濟杠桿的作用，企業(yè)會對環(huán)境保護缺乏熱情。因此，為了使環(huán)境污染的外部不經濟性內部化，在環(huán)境與資源管理中廣泛采用各種經濟刺激手段，或者把行政、立法與經濟刺激結合起來，這樣比單純行政管理或法律強制更為有效。

三、環(huán)境審計依據的特點

明確環(huán)境審計依據的特點，對合理制定和運用環(huán)境審計依據具有重要意義。環(huán)境審計依據的特點有以下幾方面：

（一）綜合性。環(huán)境審計依據規(guī)范和調整的范圍涉及到環(huán)境利用、環(huán)境保護、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境法律責任追究等方面，其內容緊連人們的生產和生活活動，牽涉到社會生活的方方面面，不僅立法主體多元，而且執(zhí)法主體繁多，具有極大的廣泛性。

（二）技術性。環(huán)境審計依據不單純規(guī)范和調整人與人之間的關系，更重要的是通過人與人之間關系的調整，來協調人與自然的關系。環(huán)境標準的確立、環(huán)境影響的評價、環(huán)境污染的控制等，均須建立在環(huán)境科學和工程技術的基礎上，因而環(huán)境審計依據的科學技術含量高。

（三）共益性。環(huán)境是指影響人類生存和發(fā)展的各種天然的和經過人工改造的自然因素的總體，它包括地球環(huán)境、生態(tài)環(huán)境和人為環(huán)境。環(huán)境保護不只是某一部門、某一地域或某一國家的事情，而是一個全球性的問題，環(huán)境污染沒有疆界，環(huán)境保護需要全人類的共同努力。環(huán)境審計依據無論是規(guī)范行為還是調整利益關系，最終目的與整個人類的共同利益是一致的。因而，它具有廣泛的共同性和公益性。

四、完善環(huán)境審計依據的對策

（一）加強環(huán)境審計立法，規(guī)范環(huán)境審計工作。環(huán)境審計工作要依法審計，就要有環(huán)境審計依據。如果環(huán)境審計法律法規(guī)不完備、不配套，則審計監(jiān)督難以實現。近二十年來，我國雖然頒布了一系列環(huán)保方面的法律法規(guī)，這不僅為保護環(huán)境、合理利用自然資源、維護生態(tài)平衡發(fā)揮了重大作用，而且也為開展環(huán)境審計提供了一定依據。但是我國現行環(huán)境審計所依據的政策、法律、規(guī)章制度還不盡完善，如環(huán)境會計準則、環(huán)境方面的財務通則、環(huán)境審計制度等都還沒有制定。在《審計法》及審計署制定的《中國國家審計基本準則》、財務部頒布的《中國注冊會計師獨立審計準則》以及《內部審計實務準則》等審計法規(guī)中，也沒有涉及環(huán)境審計的內容和具體實施辦法。環(huán)境審計作為審計的一個分支，有其自身獨立的特點。因此，我國要開展環(huán)境審計，首先必須對環(huán)境審計立法擴大權限。同時，要使我國環(huán)境審計進行有序、監(jiān)督有力，就必須盡快制定、健全環(huán)境審計規(guī)范和評價標準。以法規(guī)的形式規(guī)定環(huán)境審計的內容、范圍、方法、程序、具體實施辦法和報告準則等，使審計機關和審計人員有法可依、有章可循，從而使環(huán)境審計走向法制化、規(guī)范化，提高環(huán)境審計工作質量。

（二）嚴格環(huán)境標準管理制度。環(huán)境標準管理制度是實施環(huán)境保護的基本保證，是環(huán)境監(jiān)督管理的核心，它對提高環(huán)境質量，推動環(huán)境科學技術的進步具有積極意義。二十多年來，我國在環(huán)境標準的建立方面雖已形成環(huán)境標準體系，但其中有些環(huán)境標準內容、功能、適用范圍等方面，難以滿足我國經濟、社會與環(huán)境保護協調發(fā)展的需要。因此，一方面要進一步制定和完善相關的環(huán)境標準；同時，要積極采用國際環(huán)境標準。國際標準化組織已制定了ISO14000環(huán)境標準，運用這些標準，有助于形成統一的環(huán)境評價尺度，以適應環(huán)境審計國際交流的需要；另一方面各級環(huán)保部門，要合理制定環(huán)境標準實施計劃，充分運用環(huán)境監(jiān)測手段，監(jiān)督、檢查環(huán)境標準的執(zhí)行。

（三）在企業(yè)會計準則中增加報告環(huán)境責任內容。我國在資源型初級產品方面，如鐵礦石、石油、木材等產品，現行的資源管理手段尚不完善，資源產品價格中未將環(huán)境成本計算在內。這樣勢必形成這種結果：一是很難避免發(fā)達國家利用貿易方式攫取我國的戰(zhàn)略資源，從而增大對生態(tài)環(huán)境的壓力；二是進行環(huán)境績效審計時，不利于對環(huán)境管理系統有效性的評價。因此，加快建立我國環(huán)境會計已是當務之急。但建立環(huán)境會計不是一蹴而就的，目前可以采取過渡性措施，即通過修訂《企業(yè)會計準則》，增加報告環(huán)境責任的內容。具體包括兩方面：一是對已進入會計記錄的環(huán)境事項，規(guī)定在會計報表附注中加以披露；二是對未進入會計記錄的環(huán)境事項，可通過“環(huán)境報告”予以揭示?！碍h(huán)境報告”的格式、報告的具體內容、報告周期等，在《企業(yè)會計準則》中另作規(guī)定。這樣，有利于增強企業(yè)的環(huán)保意識，明確環(huán)保責任，也有利于各審計組織能夠有效介入環(huán)境審計，促進環(huán)境審計工作的深入發(fā)展。