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目前，我國城市地鐵建設已駛?cè)肟燔嚨?，根?jù)國務院已正式批準建設地鐵的25個城市規(guī)劃，2010~2015年地鐵建設投資規(guī)劃額將達11568億元，至2020年全國地鐵總里程將達6100公里[1]。廣州地鐵2010年工程建設投資和資金支付分別達到140億元和122億元，實現(xiàn)了2010年線網(wǎng)規(guī)劃建設目標，兌現(xiàn)了亞運承諾。未來五年，廣州市還將投入超過1690億元資金建設362公里城市地鐵線路。作為企業(yè)風險管理體系中的重要一環(huán)，內(nèi)部審計遇到了前所未有的挑戰(zhàn)和機遇。隨著工程內(nèi)部審計實踐的逐步深入，地鐵建設施工風險高，質(zhì)量與安全把關要求高，多系統(tǒng)交疊，投資總額動輒過百億的現(xiàn)實，讓筆者深刻認識到，單單從對個別工點、個別項目的財務資金支付檢查，包括是否高套定額、高估冒算在內(nèi)的常規(guī)工程造價審計方法，對地鐵新線而言，檢查監(jiān)督的力度、對線路本身投資控制的效果及建設全壽命周期的綜合效益已顯得“力不從心”。此外，為解決工程審計監(jiān)督的時效與效果，目前在內(nèi)審業(yè)界較為推崇的以工程審計跟蹤為主、介入到建設管理鏈當中的做法，又存在與“獨立性”、“客觀性”的現(xiàn)實博弈，使得內(nèi)部審計在獨立發(fā)表意見、維護審計權(quán)威性方面面臨新的問題。經(jīng)過近年來開展風險導向型審計的一些實踐，筆者認為：要切實發(fā)揮內(nèi)部審計的增值型作用，應在保證相對獨立的審計環(huán)境下，結(jié)合建設業(yè)主的管理特點，從系統(tǒng)的角度、內(nèi)部控制的角度、管理效率的角度，引入風險導向型的工程內(nèi)部審計理念，對工程項目高風險區(qū)域重點關注，提綱挈領，通過內(nèi)部審計反映建設期內(nèi)普遍存在的風險控制難點及管理薄弱點，真正起到審計資源的低投入、高回報，保證建設過程的投資、質(zhì)量及廉政安全。從審計實踐看，內(nèi)部審計過程就是風險評估過程。審計效果最終應體現(xiàn)為線路建設風險得到有效控制，審計風險控制的目的是追求積極活動的最大化和不利活動的最小化，即在保證安全與工程質(zhì)量的前提下，以合理費用按期完工。因此，以風險為導向的工程審計要點，是對可能會出現(xiàn)風險的部分持續(xù)評估，確定并描述重大風險區(qū)域，實施處理風險的戰(zhàn)略，通過審計程序和審計標準建立規(guī)范化且能夠持續(xù)改進的過程和質(zhì)量管理循環(huán)體系，不斷提高風險管理的質(zhì)量和效率，提高建設項目本身的抗風險能力。

1識別項目風險流程改進機會

這一階段的目標是選擇改進的項目風險管控流程。從建設管控影響度看，設計對整個工程建設前期工作的效果和目標影響重大，因此設計管理環(huán)節(jié)成為廣州地鐵內(nèi)部審計關注的重點之一，并作為關鍵風險管控流程納入改進循環(huán)。在廣州地鐵內(nèi)部，建設總部負責履行業(yè)主管理職能，設計總體總包單位負責對全線設計的協(xié)調(diào)和把關。新線地鐵建設初期，對工點設計、設計總體總包和設計咨詢的管理重點僅限于工程進度和計劃，技術(shù)上的管理分散在各工點、各專業(yè)，沒有統(tǒng)一的歸口管理部門，導致各專業(yè)的接口沖突未能及時協(xié)調(diào)，引起了孔洞預留錯誤、土建結(jié)構(gòu)與機電設備安裝結(jié)構(gòu)尺寸不符等。同時設計總體總包管理服務項目是城市軌道交通工程所特有的設計管理服務項目，其內(nèi)容已遠遠超出一般方案設計或施工設計范圍，包含了對總體設計、初步設計、技術(shù)設計、施工圖設計、施工配合、設計總結(jié)六個階段的設計總成和技術(shù)協(xié)調(diào)工作，并提供設計輸入條件對各系統(tǒng)、工點設計單位進行技術(shù)管理和給予技術(shù)指導?；谝陨显O計總體總包的特點和重要性，審計人員導入了CSA———控制自我評估的方法，專門對設計總體總包管理流程進行了內(nèi)控審計，通過持續(xù)改進的風險管理審計能夠在同類問題發(fā)生前預防、提升資源利用率，輔助投資控制決策，并能提供可執(zhí)行的解決建議，促進了設計管理水平的提高。通過CSA的應用，審計人員認識到風險管理的重要性，學習風險管理知識，運用風險管理，開發(fā)相應可重復利用的通用審計風險管理程序，把所有風險管理方法集成，實現(xiàn)風險管理的協(xié)同效應和過程控制。

2評價高風險流程的管理程度

在新線地鐵建設過程中，結(jié)合國際上先進的審計理念，我們在國內(nèi)地鐵建設業(yè)主中率先運用風險評估的手段，對建設管理的內(nèi)部控制系統(tǒng)設置的有效性、合理性，以及執(zhí)行的合規(guī)性、遵循性進行評估，對地鐵新線合同變更、工程管理過程存在的問題等方面進行審計和調(diào)查，并提出可行性建議，幫助管理層了解管理流程中存在的不足，有效地防范建設過程中可能存在的風險，重點對新線地鐵建設單位內(nèi)控審計應關注的重點和關鍵控制點進行總結(jié)和研究。實際上，經(jīng)過與知名專業(yè)評估機構(gòu)的合作，內(nèi)審部門借鑒建設工程“全面管理”（TotalManagement）的理念，對“全面、全過程、全方位”審計理念的認識逐步深入，現(xiàn)已建立了符合地鐵建設實際的合同管理、設計總體總包、工程項目管理等重點風險控制的審計流程關注點[2]。在工程審計實踐中，根據(jù)建設工程項目管理的客觀規(guī)律，著重從合同條款的審核、招標投標情況的跟蹤與過程檢查，合同執(zhí)行情況的獨立評審，變更控制管理，資金支付安全性與合理性上，投入審計重兵防范管理風險。在審計方法上，采取事前、事中、事后介入的全過程監(jiān)控：事前———列席工程勘察、設計、施工定標會議，預先了解項目特點與難點，招標環(huán)節(jié)中發(fā)現(xiàn)問題即刻提出，迅速解決；事中———檢查建設項目內(nèi)部控制的完整性，跟蹤各項目合同的執(zhí)行情況并評估實施的有效性，嚴把設計變更與合同變更關，抽查與普查相結(jié)合，完善管理制度，堵塞變更漏洞；事后———緊跟項目資金支付與工程結(jié)算，核查項目結(jié)算數(shù)據(jù)，杜絕項目超概，通過數(shù)據(jù)分析項目招標方式、合同模式及變更管理原則，動態(tài)調(diào)整管理控制重點，提升建設項目工程效益。

2.1招標與合同條款審查監(jiān)督階段

加強對合同執(zhí)行情況及合同文本的檢查。由于涉及工程規(guī)模、技術(shù)規(guī)范、質(zhì)量、工期、造價、設計修改與變更原則、驗收與質(zhì)量保證等諸多方面，故而合同是維系投資控制秩序的準繩。通過檢查對比合同，首先明確建設項目設計變更和工程洽商是否充分，補充協(xié)議的調(diào)整是否符合原合同原則，是否按合同結(jié)算條款進行結(jié)算；其次，通過檢查合同本身的嚴密性、合理性、合規(guī)性，確認被審計單位的管理水平，判斷有無為特定承包商或供應商做傾向性條款設置[3]。例如，地鐵新線機電安裝及裝修工程施工合同采取總價包干的模式中，對招標資料內(nèi)外工程項目界定不明確，未對新增工程項目予以定義，使所有土建工程遺漏項目、新增項目、其它項目和設計漏項的工程項目全部被確認為招標資料以外的新增工程，未達到固定總價合同的初衷。此后，審計人員提出了明確合同價格調(diào)整原則和合同變更產(chǎn)生費用的處理原則的建議，對由投標人自報的新增工程項目的取費標準在招標時進行評價，作為競標條件之一在評標辦法中予以考慮，并被合同管理部門采納。又如，在設計合同原則的完善方面，通過對某車站土建工程的質(zhì)量、工程管理方面進行檢查，發(fā)現(xiàn)總公司與設計方的經(jīng)濟合同中，未明確對設計方因設計問題造成投資增加等應負經(jīng)濟責任的條款，故缺乏追究其在該項目應負經(jīng)濟責任的依據(jù)。根據(jù)審計建議，合同管理部門將設計失誤造成業(yè)主投資增加的經(jīng)濟責任條款列入新簽合同之中，并作為設計合同范本的內(nèi)容之一加以固化，在設計管理環(huán)節(jié)就主動規(guī)避業(yè)主投資失效的風險。

2.2合同變更與調(diào)整階段

不介入日常變更審核，將審計重點放置在對變更管理內(nèi)部控制當中去，輔之以一定數(shù)量的實質(zhì)性測試，審核變更合規(guī)合理以及計價準確性，對合同變更從風險管理規(guī)律上去發(fā)現(xiàn)其管理短板，是廣州地鐵內(nèi)審把握合同變更的核心控制點[4]。例如，在變更辦理時效性審計中，審計人員發(fā)現(xiàn)合同管理部門每月、每季的合同款支付均要審核，但實質(zhì)上該審核環(huán)節(jié)并沒有起到審核作用，經(jīng)模擬穿行測試后，提出合同管理部門退出參與月度、季度付款的中間支付環(huán)節(jié)，只參與合同預付款、合同尾款支付，使參與審批人員由原來的14人次減為10人次，從前端緩解了合同變更辦理時間過長的問題。又如，在整合多項變更審計成果基礎上，審計人員建議加強合同經(jīng)驗總結(jié)與內(nèi)部培訓，根據(jù)以往出現(xiàn)異常的合同管理問題搭建起合同管理經(jīng)驗庫，并要求項目經(jīng)理和經(jīng)辦人提交合同管理總結(jié)并歸檔建庫。同時，由合同部根據(jù)總結(jié)報告，結(jié)合報告的相關建議，撰寫典型合同管理案例分析，共享合同管理過程中的經(jīng)驗和教訓，對專業(yè)合同管理人員與項目經(jīng)理定期進行管理培訓，提高合同異常問題的處理和解決能力。

2.3財務資金支付階段

除工程管理環(huán)節(jié)本身，內(nèi)審部門還關注工程款支付及財務管理環(huán)節(jié)。通過對公司資金管理流程的內(nèi)部控制審計，評估資金在支付、資金計劃、預測等方面的安全性與操作規(guī)范性；就資金管理控制目標的實現(xiàn)，評估控制系統(tǒng)是否考慮了效率性及監(jiān)控性的平衡，并對存在的不足及風險點提出改進意見和建議，重點關注合同款申請支付流程、資金的計劃預測流程。檢查在各個流程是否制定了相關的制度，制度本身是否健全，在關鍵控制環(huán)節(jié)的設置方面是否遵循內(nèi)部會計控制規(guī)范及其它有關法規(guī)規(guī)定；是否按經(jīng)濟事項的發(fā)生及時進行核算，并定期進行賬實核對；檢查資金支付周期的時間長短，評估其是否滿足目前建設高峰效率性的要求；檢查在確保資金余額的安全性方面是否及時做好資金的預測及計劃。

3分析項目實施中存在的問題

這一階段的目標是識別目前風險管理中存在的問題，充分利用已經(jīng)建立的審計程序等專業(yè)工具和方法對風險管理內(nèi)容進行分析。并針對發(fā)現(xiàn)的問題提出擬采取措施，計劃并采取適當措施改正不規(guī)范的做法，針對風險管理工作流程進行改正。例如，在建設資料管理方面，針對資料整理工作滯后、部分計量支付和變更申請材料不全的實際狀況，承包商、監(jiān)理、項目經(jīng)理、派駐合同預算部填寫工程量變更臺賬、驗工計價臺賬、驗工計量臺賬，且每季度至少核對一次。但實際情況是合同管理部門未建立完整的臺賬體系，而是根據(jù)自我需要另立臺賬，未起到對臺賬的監(jiān)管作用。為此，審計人員提出完善后期資料收集整理工作，對計量支付和變更所需支持材料要明確歸口管理部門，及時整理，確保資料的完整性，并盡快建立資料整理收集獎懲制度，相關部門嚴格按時核對臺賬，并將責任落實到崗位和個人。在新線地鐵建設中，業(yè)務部門接納了審計建議，逐步解決了資料管理的問題。

4風險管理的持續(xù)改進

廣州地鐵內(nèi)審部門貫徹的主要思想就是項目風險管理需要持續(xù)改進，按計劃—執(zhí)行—檢查—反饋整改（PDCA）循環(huán)的系統(tǒng)化問題解決方法，通過識別、分析、計劃、跟蹤、控制與溝通，達到降低審計風險、提高管理成效的目的。從根本上講，工程項目管理績效的提高主要依靠一線部門和業(yè)務部門的努力，內(nèi)審工作是督促、協(xié)調(diào)、信息反饋和咨詢，是幫助解決問題，而非越俎代庖。因此，在提出審計建議時，要求審計人員充分與相關管理人員進行探討和分析，立足于“幫”和“用”，增強審計建議的可操作性和指導作用，在形式上更容易被審計單位接受，縮小審計與被審計者的距離，形成良好的互動，提高審計成果的效用。相比而言，傳統(tǒng)的風險流程改進計劃目標是通過很高的風險管理成本，從而取得項目的高績效和高可靠性；而在工程審計風險資源型管理方法中，是把風險當作獲取收益的資源，利用審計程序和審計標準，使有效的風險評估方法能夠把定性因素轉(zhuǎn)換為定量成本，最終取得較好的項目績效。因此，風險流程改進就是降低項目風險和成本的基礎，而持續(xù)改進是工程審計結(jié)果運用的核心，評價采取的風險管理措施是否達到了審計初衷，目標就是確保項目風險管理的水平得到維持，要確保已經(jīng)改進的工作效果通過制定的管理流程、程序、制度、標準等成為日常工作的一部分，并可以把這一階段的規(guī)范化管理成果推廣到其他管理過程或其他新線建設中。較為典型的持續(xù)改進操作方式是開展循環(huán)審計，提高后續(xù)審計的比例，使審計意見轉(zhuǎn)化為使審計成為動態(tài)評估風險、提出解決方案、有增值作用的管理改進動因。

5結(jié)論與建議

內(nèi)部審計的職責是履行審計確認與咨詢作用，以風險為導向的工程審計，是工程管理傳統(tǒng)審核與風險管理審計的結(jié)合。從筆者近年來的審計實踐看，傳統(tǒng)審計確認是基礎，而風險導向型審計發(fā)揮的咨詢作用更具延展性，更能體現(xiàn)增值作用。增值是風險導向型工程審計的最大特點，只有審計效益高于審計成本支出，且明顯高于傳統(tǒng)審計所帶來的審計成效，才能得到管理層的支持；管理層對內(nèi)審強有力的支持是有效開展風險導向型工程審計的第一要務。同時，由于強調(diào)審計咨詢功能，對審計人員的管理視角要求也同步提高，在考慮團隊配置時，應考慮配置諸如土建施工、機電設備、造價管理、工程法律等多專業(yè)人員，以便提高審計對工程建設管理的理解、審計評估更有針對性。進一步而言，現(xiàn)有工程審計團隊在接受程度上表現(xiàn)各異，在很大程度上決定了推廣風險導向型審計的難度，所以讓審計人員更多地導入風險管理、內(nèi)部控制的理念，是風險導向型工程審計成熟應用的根本。

此外，制約審計人員開展風險導向型工程審計的另一重要因素是針對工程建設管理本身的風險管理矩陣未成體系，固化控制關鍵流程測試標準也沒有統(tǒng)一，造成現(xiàn)有工程建設管理風險評估數(shù)據(jù)庫不完善，對審計人員的引領和指導作用不強。因此，建立內(nèi)控評估審計程序，為審計人員提供指引，結(jié)合工程建設特點明晰審計評估內(nèi)容，應成為審計自身尋求發(fā)展的基礎工作與要求。只有建設工程內(nèi)部審計工作流程達到一定條件下的科學化，通過對內(nèi)控設置合理性、有效性和經(jīng)濟性進行風險評估，盡可能綜合考慮風險發(fā)生的可能性、影響程度以及控制成本等多方面因素，從風險管理的角度指出存在的問題及其可能產(chǎn)生的危害，并針對問題提出具體的解決方案，使審計結(jié)果得到切實的應用，工程審計增值作用才能真正得到體現(xiàn)。