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一、跨界水污染環(huán)境審計的現(xiàn)狀

目前浙江省審計廳已經(jīng)對其境內(nèi)兩大主要水系開展了大規(guī)模的跨界水污染環(huán)境審計，如2009年浙江省審計廳組織杭嘉湖三市及部分縣(區(qū))審計機關對太湖流域水污染防治情況開展的專項審計，2010年組織22個審計機關開展的錢塘江流域生態(tài)保護和水環(huán)境整治審計。根據(jù)已有的環(huán)境審計理論成果，環(huán)境審計理論結構通常包括:環(huán)境審計的目標、假設、概念、準則、審計程序和方法、報告等幾個方面，結合浙江省審計廳環(huán)境審計實務，本文對其環(huán)境審計實施情況予以分析如下。環(huán)境審計的目標。我國審計體制屬于典型的行政管理體制模式，地方審計機關“向同級政府、上級審計部門提交有價值審計信息”，具有服務地方經(jīng)濟發(fā)展的鮮明特色?！墩憬瓕徲嫻ぷ鳌笆濉卑l(fā)展規(guī)劃》指出，到2015年要全面開展資源環(huán)境審計，建立資源環(huán)境審計評價體系、資源環(huán)境信息化審計體系和現(xiàn)代化的環(huán)境審計管理體系，促進資源保護和合理開發(fā)利用，建立健全污染者付費制度和多元環(huán)保投融資機制，深入推進浙江生態(tài)省建設，《規(guī)劃》的提出，明確了浙江省審計部門今后一個階段的環(huán)境審計工作發(fā)展目標。環(huán)境審計的職能。根據(jù)浙江省審計廳的機構部署，環(huán)境事項的審計交由審計廳下屬的環(huán)境資源審計處負責，其職能為:負責環(huán)保、國土資源、質(zhì)監(jiān)等部門的財政財務收支及經(jīng)濟責任審計;負責對由政府主管部門和社會團體管理的環(huán)保資金、節(jié)能減排資金、國土資金的籌集、管理及使用情況的審計;牽頭對環(huán)境審計開展研究，組織、指導浙江省環(huán)境和國土資源的審計業(yè)務;負責審計結果的跟蹤落實，對相關審計或?qū)ｍ棇徲嬚归_調(diào)查。可以發(fā)現(xiàn)，目前浙江省在環(huán)境審計方面主要開展的是財政、財務收支及經(jīng)濟責任審計，而對政府環(huán)境政策的審查監(jiān)督等內(nèi)容則沒有涉及。環(huán)境審計的內(nèi)容。按照《浙江省環(huán)境保護“十一五”規(guī)劃》《錢塘江流域水污染防治“十一五”規(guī)劃》《浙江省“811”環(huán)境保護新三年行動實施方案》等文件精神，浙江省審計廳將流域水污染防治基本情況及總體效果、水污染防治規(guī)劃的落實及地方政府、相關部門的職責履行情況，水污染防治資金的籌集、管理和使用情況以及農(nóng)村面源污染治理情況、在線環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)建設和運營情況作為環(huán)境審計的主要內(nèi)容，該內(nèi)容強調(diào)對責任履行、政策執(zhí)行效果、資金使用、污染治理措施成效的審計，是環(huán)境審計目標的細化。環(huán)境審計的模式。在審計過程中，浙江省審計廳根據(jù)宏觀服務型績效審計的要求，圍繞審計目標開展環(huán)境審計:首先，充分掌握流域所在地各級政府和相關部門業(yè)已開展的生態(tài)保護和水環(huán)境整治工作及其成效;其次，了解生態(tài)保護和水環(huán)境整治工作中存在的困難及突出問題;再次，對比該時期按照相關文件要求需要完成的主要工作及其成效，在此基礎上客觀評價流域所在地各級政府和相關部門生態(tài)保護和水環(huán)境整治的工作績效，并提出今后的工作方向和要求。環(huán)境審計的合作與組織?？缃缢廴经h(huán)境審計不僅涉及環(huán)保、農(nóng)林、水利等多個部門，而且涉及不同區(qū)域，時間跨度長，區(qū)域間環(huán)境投入不均衡。面對這種復雜情況，浙江省審計機關通過縱向、橫向聯(lián)動的方式積極開展審計工作，一方面與審計署聯(lián)系，爭取審計署的指導和幫助，同時通過審前培訓、審中交流、審后督查、現(xiàn)場指導等方式對下級審計機關進行協(xié)調(diào)和指導，確保環(huán)境審計工作的有效開展;另一方面，除了與兄弟審計機關開展合作審計外，還與環(huán)保、水利、農(nóng)林、海洋與漁業(yè)等部門加強溝通合作，要求部門內(nèi)審機構做好重點工程項目的跟蹤審計工作。環(huán)境審計的報告。環(huán)境審計報告是環(huán)境審計的最終結果，是審計人員在實施審計程序后，根據(jù)所收集的審計證據(jù)，對被審計單位環(huán)境治理的整體情況發(fā)表獨立意見的書面載體。浙江省審計廳開辟了審計結果公告專欄，所開展的環(huán)境審計項目都會將審計結果公之于眾。如2013年對世界銀行貸款浙江省錢塘江流域小城鎮(zhèn)環(huán)境綜合治理項目的審計結果公告中，不僅將審計師意見、財務報表及財務報表附注公布，而且進一步提出了審計發(fā)現(xiàn)的問題及建議。從實施效果來看，雖然通過環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)流域水環(huán)境質(zhì)量穩(wěn)中有升、城鄉(xiāng)面源污染初步得到控制、污水處理能力有較大提高、產(chǎn)業(yè)結構得到優(yōu)化，并形成了較完善的水環(huán)境綜合治理機制，但流域水環(huán)境質(zhì)量離《浙江省環(huán)境保護“十二五”規(guī)劃》等的要求、離人民群眾對水環(huán)境質(zhì)量的期待還有較大距離。

二、跨界水污染環(huán)境審計亟待解決的難題

相較于某地區(qū)的水污染環(huán)境審計，跨界水污染環(huán)境審計因其審計區(qū)域廣、涉及部門多，導致關系錯綜復雜，責任難以認定，水污染治理效果不理想。當前，跨界水污染環(huán)境審計主要存在以下難題亟待解決?？缃缢廴经h(huán)境審計機構的合作體制不完善。《中華人民共和國水污染防治法》規(guī)定地方政府對流域水污染管理負責，而地方政府作為一種社會組織，承載著一定的組織利益和成員利益，水污染治理的外部性及現(xiàn)行水污染治理體制未能實現(xiàn)不同行政區(qū)之間污染治理的激勵相容，使得地方政府在水污染治理過程中往往存在各自為政的情況，污染治理效果大打折扣。同時，由于地方審計機關負責本行政區(qū)域內(nèi)的審計工作，在行政管理上對本級人民政府負責并報告工作，受當?shù)攸h委政府的直接管理，地方政府水污染治理的各自為政加大了跨界水污染環(huán)境審計的協(xié)作難度，造成各地區(qū)審計機關在合作審計中分工大于協(xié)作。缺乏審計準則的指導，審計方法不統(tǒng)一。審計準則是審計工作應遵循的技術標準，是對審計行為的約束和引導，也是對審計工作進行評價的依據(jù)?？缃缢廴经h(huán)境審計準則的缺失使審計工作難以獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，審計工作質(zhì)量失去保障。雖然可以借鑒傳統(tǒng)的財政、財務收支審計，但跨界水污染環(huán)境審計與傳統(tǒng)的財政、財務收支審計在審計計劃、審計對象、審計內(nèi)容、范圍、審計方式方法等方面仍然存有重大差異。由于絕大部分審計人員來源于財經(jīng)專業(yè)，對環(huán)境領域比較陌生，導致審計人員對跨界水污染環(huán)境審計應該如何開展、應采用什么樣的技術規(guī)范、達到什么樣的要求比較茫然，跨界水污染環(huán)境審計的開展困難重重。同時，在審計工作開展過程中，各地區(qū)雖然創(chuàng)造性地開展了環(huán)境審計工作，但審計方法缺乏統(tǒng)一規(guī)范，也導致審計質(zhì)量參差不齊。環(huán)境審計技術方法落后。環(huán)境審計具有跨學科、跨專業(yè)、邊緣性、應用性的特性，如污水處理項目運行情況的審計內(nèi)容通常包括:審計已投入使用的污水處理廠的污水處理能力是否達標、配套設施是否到位、設施運轉(zhuǎn)是否正常，有沒有閑置浪費等問題;調(diào)查污水處理廠的在線監(jiān)測設備運行是否正常，監(jiān)測數(shù)據(jù)是否準確;調(diào)查經(jīng)過處理后的污水和污泥達標情況，是否超標排放污水、污泥的處理方式是否恰當，是否會因重金屬含量過高而造成二次污染等問題，這些審計項目是無法通過傳統(tǒng)財政、財務收支審計所使用的審閱資料、召開座談會、實地核查、審計抽樣、分析性復核等方法來收集審計證據(jù)的。參與跨界水污染環(huán)境審計的審計人員在開展環(huán)境審計工作時往往顯得力不從心，也給審計結論帶來了巨大的風險隱患。

三、跨界水污染環(huán)境審計的路徑選擇

開展資源環(huán)境審計，維護國家資源環(huán)境安全是審計機關義不容辭的職責，《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》將資源環(huán)境審計列為六大審計類型之一，2009年審計署又進一步了《審計署關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，提出“應逐步擴大資源環(huán)境審計的領域，設立或完善專門從事資源環(huán)境審計的工作機構”，同時要求“省級和計劃單列市審計機關每年應至少開展一項資源審計和一項環(huán)境審計”，資源環(huán)境審計成為我國未來審計的一個主要發(fā)展方向。為推動環(huán)境審計在污染治理中更有效地發(fā)揮建設性作用，應對當前環(huán)境審計管理體制、環(huán)境審計主體、環(huán)境審計研究等加以改革。建立流域環(huán)境審計的權威機構。我國跨界水污染環(huán)境審計所出現(xiàn)的種種困境，很重要的一個原因是我國環(huán)境審計管理體制不合理。水資源具有流動性的特性，但地方各審計機構往往只負責本區(qū)域的審計事項，將一條完整的流域人為分割為幾段，水污染治理效果不理想。即使由審計署組織各省審計機關進行聯(lián)合審計，但在實際操作過程中也往往是先由各審計機關各自審計，最后再將結果匯總。如審計署開展的海河流域水污染防治審計，在試點階段采取了聯(lián)合審計的方式，即由審計署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司、審計署駐地方特派辦、各省審計廳聯(lián)合組成審計組，共同對天津市進行審計;而在正式審計階段則實行平行審計的方式，由上述機關組成6個審計組分別開展審計。流域的整體性需要各審計組及時進行溝通協(xié)調(diào)，但各審計小組由于各不相屬，造成審計分工大于合作，審計效果不理想。因此，應建立流域環(huán)境審計的權威機構，由其負責領導整個流域水系的審計業(yè)務，實現(xiàn)環(huán)境審計信息的“共有、共享、共商”，跳出地方利益的條塊分割，強化環(huán)境審計的整體性和監(jiān)督效果。探索自愿性的環(huán)境審計及信息披露機制。我國地方環(huán)境審計機關呈現(xiàn)人員少、項目多、任務重的現(xiàn)狀，隨著環(huán)境審計的不斷發(fā)展和鋪開，單純以政府為主導的環(huán)境審計模式將難以為繼，因此，可以借鑒美國政府環(huán)境審計的做法，探索開展自愿性的環(huán)境審計。

企業(yè)排放是水環(huán)境污染的重要原因，鼓勵企業(yè)通過內(nèi)審或事務所審計的方式開展自愿性的環(huán)境審計并加以充分披露，可以強化公眾的監(jiān)督，提高企業(yè)的環(huán)保意識，減少企業(yè)違規(guī)性環(huán)境污染行為的發(fā)生。為了激勵企業(yè)自愿審計、自愿披露、自愿糾正和預防違規(guī)行為的發(fā)生，可以對達到自愿性環(huán)境審計要求的企業(yè)減輕處罰，但同時地方審計機關保留隨時檢查和審計的權力。如此，一方面可以將地方審計機關從疲于應付、審計質(zhì)量不佳的狀況中解放出來，使其有更多的人力、物力、財力從事環(huán)境審計的管理工作;另一方面，企業(yè)水污染環(huán)境審計行為的逐步展開，必然會帶動民間環(huán)境審計的發(fā)展，促進環(huán)境審計理論不斷深化，提高環(huán)境審計的質(zhì)量。加強對跨界水污染環(huán)境審計理論和實務的研究。環(huán)境審計不僅具有很強的實踐操作性，也具有很強的理論性，環(huán)境審計理論可以為環(huán)境審計實務提供指導，指明發(fā)展方向。一方面，應加強對國外環(huán)境審計開展情況較好國家的學習借鑒，積極引進環(huán)境審計的先進理論和實踐做法，結合我國跨界水污染環(huán)境審計的管理體制和實際情況，盡快形成環(huán)境審計準則，明確環(huán)境審計的目標、范圍、對象、內(nèi)容和方法等，促使環(huán)境審計的規(guī)范化，提高環(huán)境審計質(zhì)量;另一方面，組織國內(nèi)較早開展環(huán)境審計和開展情況較好的機關、科研院校和環(huán)境專家研討環(huán)境審計實務工作中的成功經(jīng)驗，系統(tǒng)化地加以總結、推廣，盡快形成《環(huán)境審計實例匯編》，指導環(huán)境審計實務工作。

作者：游春暉邢小玲何建榮劉三紅單位：紹興文理學院元培學院紹興文理學院經(jīng)管學院紹興宏泰會計師事務所