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一、非上市公司審計(jì)制度的演變及內(nèi)容

（一）日本非上市公司審計(jì)制度的演變對(duì)1965年前后巨額財(cái)務(wù)造假案頻繁反思后，為了杜絕此類事件再度發(fā)生以及保護(hù)股東、債權(quán)人等利害關(guān)系者的利益，日本于1974年修改商法，并新頒布了《關(guān)于股份公司審計(jì)的商法典特例法》。規(guī)定，即使不是上市公司，只要公司超過(guò)一定規(guī)模就有接受審計(jì)的義務(wù)。

（二）日本非上市公司審計(jì)制度的概要1.公司對(duì)象只要符合資本金基準(zhǔn)和負(fù)債總額基準(zhǔn)中任意一項(xiàng),都有接受會(huì)計(jì)師審計(jì)的審計(jì)義務(wù)。其中，資本金基準(zhǔn)是指資本金總額超過(guò)5億日元；負(fù)債總額基準(zhǔn)是指包括借款及應(yīng)付賬款在內(nèi)的年末資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)、固定累計(jì)負(fù)債總額超過(guò)200億日元。在年度財(cái)務(wù)決算時(shí),只要達(dá)到其中一項(xiàng)基準(zhǔn)，都有在期末決算日之后召開(kāi)的年度股東大會(huì)上任命負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師的義務(wù)。2.主體財(cái)務(wù)報(bào)表金融商品交易法適用于上市公司，其審計(jì)對(duì)象的主體財(cái)務(wù)報(bào)表包含了季度財(cái)務(wù)報(bào)表，而公司法上的大型非上市公司的主體財(cái)務(wù)報(bào)表中只包括會(huì)計(jì)年度末的財(cái)務(wù)報(bào)表。但是以往只要求個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，而現(xiàn)在則需要審計(jì)以母公司為核心，提交能夠反映該企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)情況和盈虧業(yè)績(jī)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。具體而言，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、股東權(quán)益變動(dòng)表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注。3.審計(jì)制度目的審計(jì)制度是以擁有一定數(shù)量的股東和債權(quán)人（尤其是金融機(jī)構(gòu)）為前提，其目的是保護(hù)股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益。審計(jì)制度最終目的是為在一定信用的基礎(chǔ)上實(shí)施的企業(yè)間正常交易提供一定的社會(huì)擔(dān)保。因此，審計(jì)制度不屬于政府控制下實(shí)施的形式主義范疇，而是上述所提到的在巨額財(cái)務(wù)造假案的大背景下，會(huì)計(jì)信息作為公司與股東、債權(quán)人之間的通用語(yǔ)，運(yùn)用其進(jìn)行準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息披露，秉承保護(hù)股東、債務(wù)人等利害關(guān)系者權(quán)益的宗旨，以一定的信賴關(guān)系為基礎(chǔ)，使得經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的產(chǎn)品與資金的流通更順暢，成為社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施的關(guān)鍵一環(huán)。4.會(huì)計(jì)師的審計(jì)效果會(huì)計(jì)師提交的審計(jì)報(bào)告中審計(jì)意見(jiàn)為無(wú)保留意見(jiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表將作為年度股東大會(huì)報(bào)告事項(xiàng)，在財(cái)務(wù)報(bào)表是準(zhǔn)確的前提下，提出分紅決議預(yù)案，并通過(guò)實(shí)施。另外如果審計(jì)意見(jiàn)為否定意見(jiàn)，或?qū)徲?jì)手續(xù)沒(méi)能完全實(shí)施、審計(jì)證據(jù)不充分，導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)為無(wú)法表示意見(jiàn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性難以得到保障時(shí)，結(jié)果是財(cái)務(wù)報(bào)表將作為決議事項(xiàng)，其必須經(jīng)半數(shù)股東同意通過(guò)?？偠灾?，為了不出具否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師會(huì)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人耐心地洽談與溝通，讓財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性得到保障。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)決算日程安排及審計(jì)意見(jiàn)

（一）企業(yè)財(cái)務(wù)決算日程安排圖1所示為公司法規(guī)定的企業(yè)財(cái)務(wù)決算日程安排。雖然目前公司法沒(méi)有文規(guī)定企業(yè)向會(huì)計(jì)師提交財(cái)務(wù)報(bào)表的日期，但審計(jì)實(shí)務(wù)中企業(yè)普遍做法是把期末決算的下一個(gè)月的下旬當(dāng)作標(biāo)準(zhǔn)日期。值得注意的是，會(huì)計(jì)師在從企業(yè)獲取相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表起，4周之內(nèi)必須提交審計(jì)報(bào)告。而后，對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)具有內(nèi)部監(jiān)督職能的監(jiān)察人構(gòu)成的審計(jì)委員會(huì)則必須在會(huì)計(jì)師提交審計(jì)報(bào)告起1周之內(nèi)提交相同內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告。

（二）日本公司法中的公司治理制度公司治理制度可以認(rèn)作是監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者（即董事長(zhǎng)）的存在。另外在筆者看來(lái)，日本公司法提供的具備監(jiān)督職能的組織有4種，分別是股東大會(huì)、董事會(huì)成員的相互制約、監(jiān)事委員會(huì)以及會(huì)計(jì)師。然而，由于缺乏信息以及股東過(guò)度分散，現(xiàn)實(shí)中股東很難有效地對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督。而董事會(huì)成員間相互監(jiān)督，具體而言就是監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者是否濫用經(jīng)營(yíng)權(quán)，同樣具備企業(yè)管理和監(jiān)督兩項(xiàng)職能的董事在監(jiān)督擁有人事權(quán)的經(jīng)營(yíng)者時(shí)也是相當(dāng)困難的。由于現(xiàn)實(shí)中前兩者實(shí)施監(jiān)督是非常困難的，所以，近些年的公司法改革中，維持并加強(qiáng)了以監(jiān)督為職責(zé)的監(jiān)事和會(huì)計(jì)師的作用。監(jiān)事會(huì)是由監(jiān)事組成，在企業(yè)內(nèi)部主要擔(dān)當(dāng)業(yè)務(wù)審計(jì)，出席董事會(huì)，并通過(guò)積極的對(duì)企業(yè)事務(wù)的發(fā)言來(lái)實(shí)施監(jiān)督職責(zé)。獨(dú)立于企業(yè)的、外部的會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并表明審計(jì)意見(jiàn)，來(lái)?yè)?dān)當(dāng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的職責(zé)。另外，日本2003年修改商法特例法，不設(shè)監(jiān)事會(huì)，而是設(shè)立由董事構(gòu)成的各種委員會(huì)（報(bào)酬、提名、監(jiān)事委員會(huì)）、的公司管理模式。在2011年公司法的修訂中，包括這種委員會(huì)設(shè)置公司模式在內(nèi)的機(jī)動(dòng)的企業(yè)管理模式得到了法律上的承認(rèn)。委員會(huì)設(shè)置公司這種企業(yè)管理模式不同于以德國(guó)為范本的監(jiān)事會(huì)設(shè)置公司的形式。但由于公司外董事的人才不足、在日本還沒(méi)有得到廣泛的普及。

（三）審計(jì)意見(jiàn)和年度股東大會(huì)議案的關(guān)系如上所述，根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)的不同，年度股東大會(huì)議案會(huì)有所變化。特別是在作出否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的情況下，會(huì)計(jì)師可以出席股東大會(huì)，并發(fā)表意見(jiàn)。另外，在這種情況，往往會(huì)在股東大會(huì)議案會(huì)議案中附加會(huì)計(jì)師聘任議案，即會(huì)計(jì)審計(jì)由現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師變?yōu)槠渌麜?huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)。如果現(xiàn)任會(huì)計(jì)師對(duì)被更換表示不服，可對(duì)此陳述意見(jiàn)。通過(guò)這些措施，身為獨(dú)立第三方的會(huì)計(jì)師就能夠在股東大會(huì)上抵抗來(lái)自于公司管理層的壓力，正當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見(jiàn)，維護(hù)自身的合法權(quán)益。

（四）需接受法定審計(jì)的公司未接受審計(jì)的相關(guān)法律措施按照資本金基準(zhǔn)或負(fù)債總額基準(zhǔn)的規(guī)定，在需要進(jìn)行法定審計(jì)的公司中，仍存在部分未按規(guī)定接受審計(jì)的公司。雖然公司有接受會(huì)計(jì)師審計(jì)的義務(wù)，但對(duì)逃避審計(jì)的公司，日本法律上的懲罰措施只是要求繳納不超過(guò)100萬(wàn)日元的罰款（公司法976條第22號(hào)）。也正是因?yàn)槿绱说皖~的違規(guī)罰款，導(dǎo)致盡管在公司治理上有必要設(shè)置外部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但仍有大量企業(yè)沒(méi)有按規(guī)定執(zhí)行。

三、完善非上市公司信息調(diào)查的企業(yè)信用調(diào)查公司

（一）企業(yè)信用調(diào)查公司的必要性日本的企業(yè)間交易絕大多數(shù)都是信用交易。信用交易就是商品購(gòu)入時(shí)不是直接支付現(xiàn)金，而是在收驗(yàn)貨之后，將月末的總金額于下個(gè)月以后進(jìn)行匯款支付或者在票據(jù)支付期限內(nèi)以換取現(xiàn)金進(jìn)行支付的一種方式。因此，確認(rèn)企業(yè)“是否具有支付能力”的這種信用調(diào)查公司的存在是很有必要的。

（二）日本的企業(yè)信用調(diào)查公司在日本的諸多企業(yè)信用調(diào)查公司中，規(guī)模最大的是株式會(huì)社帝國(guó)數(shù)據(jù)銀行（TDB）和株式會(huì)社東京商工調(diào)研（TSR），這兩家公司的市場(chǎng)占有率合計(jì)達(dá)90％以上。TDB于1900年成立，TSR于1892年成立。1860年代開(kāi)始，日本從原來(lái)的只與中國(guó)和荷蘭進(jìn)行通商交易的國(guó)家體制逐漸轉(zhuǎn)向海外開(kāi)放，從那以后，日本以近代國(guó)家為目標(biāo)，在政府的主導(dǎo)下大力推進(jìn)殖產(chǎn)興業(yè)政策，這是企業(yè)的成立和交易非常活躍的時(shí)期。并且也正處在以普魯士（現(xiàn)德國(guó)）為樣本的公司法成立的時(shí)期，同時(shí)在這個(gè)時(shí)期，企業(yè)信用調(diào)查機(jī)構(gòu)也在日本成立了。在產(chǎn)業(yè)革命即將接近尾聲的1830年，世界上最早的企業(yè)信用調(diào)查機(jī)構(gòu)在英國(guó)誕生。與此相比晚60年的日本，為了企業(yè)間交易的順利進(jìn)行而成立的企業(yè)信用調(diào)查機(jī)構(gòu)，已經(jīng)逐漸流露出當(dāng)時(shí)追逐歐美各國(guó)的蓬勃活躍的氣息。這以后的120年里，TDB與TSR在企業(yè)間的信用交易中擔(dān)任了極為重要的角色。TDB的分公司遍及全國(guó)83個(gè)地區(qū)，員工總?cè)藬?shù)有3200名。其中前往各家公司逐一拜訪，兢兢業(yè)業(yè)取材、集公司經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)信息的在籍調(diào)查員有1700名。同時(shí)每月會(huì)定期對(duì)倒閉公司的相關(guān)信息、市場(chǎng)調(diào)查、業(yè)界動(dòng)向進(jìn)行調(diào)查研究。社會(huì)對(duì)這個(gè)公司的信用調(diào)查有很高的評(píng)價(jià)。2013年9月決算年度顯示，TDB的營(yíng)業(yè)額約470億日元。TSR作為世界上首屈一指的信息提供公司D&B的合作伙伴，在全球信息提供方面很有優(yōu)勢(shì)。2013年3月決算年度顯示，TSR的營(yíng)業(yè)額為172億日元。

（三）與會(huì)計(jì)師審計(jì)的相關(guān)性在歷史上，企業(yè)信用調(diào)查公司是先于獨(dú)立第三方會(huì)計(jì)師的審計(jì)制度興起發(fā)達(dá)的。即審計(jì)制度是隨著企業(yè)信用調(diào)查公司的發(fā)展而發(fā)展起來(lái)的。所以，一部分企業(yè)寧愿因違反公司法而被處罰金也不愿接受審計(jì)，來(lái)自會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)中即使指出了不恰當(dāng)?shù)牡胤剑摴救匀徊恍拚?cái)務(wù)報(bào)表，并將未修正的報(bào)表作為議案呈交股東大會(huì)并接受該決議。之所以產(chǎn)生這類事件，是由于企業(yè)將未接受審計(jì)的公司財(cái)務(wù)信息提供給企業(yè)信用調(diào)查公司，在獲得一定的信用力的同時(shí)，商戶交易也將能夠沒(méi)有阻礙地順利進(jìn)行下去。

四、總結(jié)

日本一定規(guī)模以上的非上市公司的審計(jì)制度在日本固定實(shí)行下來(lái)已經(jīng)將近40年，在企業(yè)管理方面也已經(jīng)成型。這是因?yàn)?，作為保護(hù)經(jīng)營(yíng)所有者以外的外部股東或者代表銀行等金融機(jī)構(gòu)債權(quán)人權(quán)益的審計(jì)制度，一直起著至關(guān)重要的作用。但是另一方面，由于公司法的違規(guī)罰款額過(guò)低，那些根據(jù)法律規(guī)定需要審計(jì)但沒(méi)有遵守審計(jì)義務(wù)的公司也不在少數(shù)。最近，作為地方的實(shí)力派企業(yè)，生物業(yè)的株式會(huì)社林原因經(jīng)營(yíng)管理不善而破產(chǎn)，其因沒(méi)有按照法律規(guī)定委托會(huì)計(jì)師審計(jì)，而被列為重大的問(wèn)題案例。今后日本也將力圖使這一制度更加明確和定型化。對(duì)于由于違反公司法而被實(shí)施的處罰措施也將有必要進(jìn)行強(qiáng)化。在當(dāng)今日新月異的中國(guó)，即使不是上市公司，擁有大批債權(quán)人或公司外部股東的公司也不在少數(shù)。因此，筆者認(rèn)為，為了保護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表信息相關(guān)的利害人（債權(quán)人或公司外部股東）的權(quán)益，現(xiàn)今探討非上市公司審計(jì)制度的條件已經(jīng)成熟。

作者：小笠原直單位：日本監(jiān)查法人前進(jìn)誠(chéng)天