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摘要：政府和社會資本合作(ppp)模式是公共服務(wù)供給機制的重大創(chuàng)新，通過引入社會資本，有利于打破行業(yè)準入限制，激發(fā)市場主體活力和發(fā)展?jié)摿?，盤活社會存量資本，形成多元化、可持續(xù)的公共服務(wù)資金投入渠道，打造新的經(jīng)濟增長點，增強經(jīng)濟增長動力。但是，由于PPP項目通常投資額較大、合作期限較長，合同約定的有限性及實施過程中的不確定性較大，如何管控PPP項目全生命周期風(fēng)險成為各參與方，尤其是投資方最關(guān)注的問題，因此基于投資方角度的PPP項目全生命周期審計研究顯得尤為重要。PPP項目主要是以社會資本參與，政府部門和社會各界不僅關(guān)注資金的情況，更加看重的是項目建設(shè)成果。對PPP項目全生命周期跟蹤審計，不僅有利于投資方在項目實施各個階段進行有效決策，還可以最大程度防控風(fēng)險的發(fā)生，提高項目實施效率。文章基于投資方視角，在分析PPP項目全生命周期審計創(chuàng)新的重要性基礎(chǔ)上，對PPP項目全生命周期跟蹤審計進行創(chuàng)新探討，提出了PPP項目全生命周期審計創(chuàng)新的內(nèi)容，以期對PPP項目投資提供借鑒。

關(guān)鍵詞：PPP項目；全生命周期；審計創(chuàng)新

一、引言

PPP（Public-privatePartnership），即公私合作伙伴關(guān)系，是通過科學(xué)合理的安排，將政府部門與社會資本結(jié)合，通過社會購買、股權(quán)合作、特許經(jīng)營等方式形成利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的長期合作關(guān)系。通過PPP模式進行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，能夠有效的降低政府存量債務(wù)，減少新增債務(wù)，分散風(fēng)險。因此，政府大力推廣PPP模式。近年來，央企集團主動適應(yīng)改革要求，努力拓展市場，積極探索開展PPP業(yè)務(wù)，已經(jīng)成為社會資本投資主要參與方。從央企集團角度來看，必須實現(xiàn)對所投資的PPP項目全生命周期的風(fēng)險管理與控制，才能夠最大限度確保獲得項目投資收益。我國傳統(tǒng)的基本建設(shè)項目審計主要是圍繞資金展開，重點關(guān)注的是資金的來源、使用是否合法、合規(guī)，PPP項目主要是以社會資本參與，政府部門和社會各界不僅關(guān)注資金的情況，更加看重的是項目建設(shè)成果。對PPP項目全生命周期跟蹤審計，不僅有利于投資方在項目實施各個階段進行有效決策，還可以最大程度防控風(fēng)險的發(fā)生，提高項目實施效率，同時，也可以為其他PPP項目投資提供借鑒與決策依據(jù)。我國引進PPP模式相對較晚，現(xiàn)在仍處于摸索發(fā)展階段，PPP項目投資回收期長（合作期限不低于10年），且投資成本與收益的回收受制于項目建設(shè)期和運營期的績效考核結(jié)果，整個合作期內(nèi)任意年度無法100%付費將直接影響項目收益的實現(xiàn)。同時，地方政府作為支付主體，實際支付年度是否具有償付能力也將影響社會資本方的收益實現(xiàn)?；谕顿Y方角度，引入生命周期理論對PPP項目進行審計探討，正是使用全生命周期理論把握PPP項目在不同階段的特點及風(fēng)險，對項目全生命周期進行跟蹤審計。

二、PPP項目全生命周期審計創(chuàng)新內(nèi)容

基于投資方角度，PPP項目全生命周期審計創(chuàng)新是按照PPP項目的生命周期的各個階段進行全過程跟蹤審計，具體而言主要包括：立項期審計、建設(shè)期審計、運營期審計。依據(jù)項目的生命周期，形成一整套PPP項目投資風(fēng)險審計監(jiān)督體系，實現(xiàn)PPP項目風(fēng)險的動態(tài)監(jiān)管，確保PPP業(yè)務(wù)實現(xiàn)政府和企業(yè)的共贏。

（一）立項期審計1.中央企業(yè)PPP項目立項期存在問題及風(fēng)險。政府推出的PPP業(yè)務(wù)，更多的時候是考慮其融資渠道，采用PPP模式，不僅能夠獲取資金，而且減少政府債務(wù)壓力。但是站在中央集團投資方考慮，PPP業(yè)務(wù)投資是否具有可行性，是否符合主業(yè)發(fā)展，是否具有經(jīng)濟性等方面需要考慮。目前很多央企存在項目投資前未進行可行性研究調(diào)查、僅依據(jù)政府方提供的物有所值報告、財承報告、財政部入庫信息等進行決策；可行性研究報告流于形式，內(nèi)容要素不完整等情況，導(dǎo)致后面項目風(fēng)險無法把控。2.PPP項目可研立項審計，主要包括以下幾個方面，（1）項目可研決策總體審計。我們在審計時應(yīng)總體關(guān)注項目決策前是否進行充分的論證，合理測算PPP項目各項財務(wù)指標，決策論證的合規(guī)性和科學(xué)性。同時，還應(yīng)重點關(guān)注項目投資領(lǐng)域，投資方向，是否符合集團主業(yè)范圍，項目投融資是否合規(guī)、項目增信是否合規(guī)；考察分析項目的經(jīng)濟性及收益保障程度，是否存在超出自身承受能力和缺乏運營收益保障的投資。投資回報率（不包含工程建設(shè)利潤）原則上不應(yīng)低于央企集團相同或相近期限債務(wù)融資成本，工程建設(shè)利潤原則上應(yīng)覆蓋我方全部出資等。（2）項目可研決策充分性審計。包括可研內(nèi)容是否完整詳實，如項目基本情況、運作模式、各方職責(zé)、投融資方案、項目經(jīng)濟性分析、風(fēng)險評估與應(yīng)對、退出機制等關(guān)鍵內(nèi)容是否具備，且進行詳實描述；是否對項目進行全生命周期論證。項目建設(shè)、運營、退出各階段是否有明確安排，相關(guān)方責(zé)權(quán)利是否進行有明確界定；是否對項目全生命周期各階段風(fēng)險進行識別并提出應(yīng)對措施。（3）項目可研決策合規(guī)性審計。包括投資主體是否符合監(jiān)管要求、投資方向是否符合集團發(fā)展方向、項目是否具備經(jīng)濟性、項目投融資計劃是否合規(guī)等方面。審計重點關(guān)注程序的合規(guī)性，比如各級子企業(yè)是否按規(guī)定權(quán)限和程序進行可研決策、集團是否正確履行決策城西，是否按規(guī)定權(quán)限完成項目決策審批、重大變更事項，是否重新履行審批決策程序。

（二）建設(shè)期審計1.中央企業(yè)PPP項目建設(shè)期存在問題及風(fēng)險目前中央企業(yè)關(guān)于開展PPP業(yè)務(wù)集團管控方面亟待加強，并未制定專門PPP業(yè)務(wù)規(guī)劃、未明確相關(guān)投資上限，相關(guān)制度建設(shè)空白、內(nèi)控管理缺失。例如：（1）根據(jù)國資委192號文規(guī)定，中央企業(yè)開展PPP業(yè)務(wù)過程中，對于提供外部擔(dān)保業(yè)務(wù)應(yīng)明確“項目融資由自身權(quán)益、資產(chǎn)或股權(quán)投資提供擔(dān)?！保绊椖咳谫Y由各方股東按出資比例提供擔(dān)?！钡囊?guī)定。（2）某些央企集團《PPP項目管理實施細則》，制度中僅明確對于未經(jīng)集團批準的擔(dān)保業(yè)務(wù)不得執(zhí)行；集團的制度設(shè)計層面對于PPP項目退出方式（如正常退出、回購、第三方收購、對賭等）的選擇和執(zhí)行流程，未予以明確；未明確列明PPP業(yè)務(wù)投資負面清單、未明確規(guī)定禁止性和限制性投資領(lǐng)域；某些項目投標在前、集團審批在后等。2.PPP項目集團管控審計中央企業(yè)在積極探索開展PPP業(yè)務(wù)，應(yīng)明確集團管理原則,比如：要求各企業(yè)結(jié)合自身十三五戰(zhàn)略規(guī)劃和發(fā)展方向,充分考慮自身財務(wù)資源和業(yè)務(wù)能力，制定PPP業(yè)務(wù)專門規(guī)劃；對直管企業(yè)開展PPP業(yè)務(wù)實行總量管控，各直管企業(yè)對PPP項目的凈投入（直接或間接投入的股權(quán)和債權(quán)資金、由企業(yè)提供擔(dān)?；蛟鲂诺钠渌Y金之和，減去企業(yè)通過分紅、轉(zhuǎn)讓等收回的資金）原則上不得超過上一年該直管企業(yè)合并凈資產(chǎn)的50%，不得因開展PPP業(yè)務(wù)推高資產(chǎn)負債率。PPP項目集團管控審計重點關(guān)注以下方面：一是是否合理規(guī)劃本企業(yè)PPP業(yè)務(wù)，PPP業(yè)務(wù)較為集中的企業(yè)是否編制PPP業(yè)務(wù)專項規(guī)劃，是否明確PPP業(yè)務(wù)上限。二是是否建立完善的PPP項目管理制度，從預(yù)算約束、事前可研決策、事中項目實施管理、事后投資評價等方面細化管控流程，構(gòu)建權(quán)責(zé)明晰的管理機制。三是是否實行集團統(tǒng)一審批，合理劃分集團和子企業(yè)的管控責(zé)任。審計評價集團總部對PPP業(yè)務(wù)的管控能力與水平，重點關(guān)注PPP業(yè)務(wù)投資方向與規(guī)模、內(nèi)部管控體系建設(shè)、業(yè)務(wù)監(jiān)督與問責(zé)機制構(gòu)建，以及實際執(zhí)行情況，揭示集團對PPP業(yè)務(wù)管控的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞。3.PPP項目制度建設(shè)體系審計各中央企業(yè)主動適應(yīng)改革要求，積極探索開展PPP業(yè)務(wù)，投資PPP項目，要積極構(gòu)建PPP業(yè)務(wù)管理的組織機構(gòu)和制度體系。成立新商業(yè)模式項目推進工作小組，負責(zé)國內(nèi)PPP等新商業(yè)模式項目協(xié)調(diào)、組織、推進工作，研究制定有關(guān)工作協(xié)調(diào)機制、合作機制和工作規(guī)則。積極推動業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型和發(fā)展模式創(chuàng)新，不斷健全制度管理辦法體系，從專業(yè)管理角度對PPP業(yè)務(wù)的開展進行了規(guī)范，指導(dǎo)所屬企業(yè)PPP業(yè)務(wù)推進。成立了PPP事業(yè)部，專門負責(zé)PPP、BOT等模式投資項目的合同談判及投資建設(shè)管理工作，已PPP業(yè)務(wù)投資融資、建設(shè)管理等規(guī)章制度。PPP項目制度體系建設(shè)審計要關(guān)注項目管理制度是否健全，是否制定PPP項目專門發(fā)展規(guī)劃，是否將PPP業(yè)務(wù)納入預(yù)算管理，是否設(shè)立事情、事中、事后管理監(jiān)督制度，是否將政府付費、使用者付費、可行性缺口補助等與績效評價相結(jié)合等等。

（三）運營期審計1.中央企業(yè)PPP項目運營期存在問題及風(fēng)險目前央企集團在PPP項目實施推進過程中，存在著很多問題，例如：（1）PPP項目實際控制人：某些集團存在PPP項目實際控制人不明晰，項目公司未納入任何一家股東進行合并；某些集團牽頭子企業(yè)在項目公司從股權(quán)上達到了實際控制權(quán)，但是政府有一票否決權(quán)，牽頭子企業(yè)不認為自己是實際控制人。如果政府是實際控制人，那么就不是PPP項目，屬于偽PPP項目；（2）某些項目將BOT項目與BOO項目打包成一個PPP項目，存在偽PPP項目；（3）某些項目有失公平，資產(chǎn)增值部分歸政府所有，股權(quán)轉(zhuǎn)讓或項目移交時稅費負擔(dān)較重，對項目總體收益影響較大；（4）某些項目存在政府兜底嫌疑，存在清理出庫風(fēng)險；某些項目存在“明股實債”嫌疑；某些項目存在牽頭子企業(yè)墊資行為；（5）某些項目資本金占項目投資總額比例不足20%；某些項目融資利率高于折現(xiàn)率，例如：項目中標的折現(xiàn)率是4.97%,項目公司與銀行簽署貸款額度為15000萬，利率為浮動利率，期限十年，項目已經(jīng)提取2筆貸款，金額共計7038.73萬元，貸款利率分別為6.125%、6.37%，均高于項目中標折現(xiàn)率。2.項目運轉(zhuǎn)機制情況審計PPP項目運轉(zhuǎn)機制審計，重點了解項目運作模式、項目公司運營機制、股權(quán)和債權(quán)結(jié)構(gòu)安排，重點關(guān)注經(jīng)營模式、公司治理和融資結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵審計是否存在僅提供融資實際不承擔(dān)建設(shè)或運營、違規(guī)投資、出資來源不合規(guī)、增信擔(dān)保不合規(guī)等問題。（1）項目運轉(zhuǎn)機制———經(jīng)營模式審計，主要關(guān)注方面：①合作模式，合同約定的建設(shè)—運營—移交模式、計劃投資總額、合作經(jīng)營期限，是否存在實質(zhì)為BT的項目運作方式，是否存在非投資金融類子企業(yè)參與僅為項目提供融資、不參與建設(shè)或運營的項目，合同約定建設(shè)管理主責(zé)方，是否為集團內(nèi)部企業(yè)，建設(shè)管理實施方式（包括工程總承包/施工總承包）；②參與各方，政府、非金融投資方數(shù)量、主要非金融投資方名稱、是否為聯(lián)合體及聯(lián)合形式；③回報機制，合同約定的回報模式、是否存在承諾固定回報、兜底資本金損失、協(xié)議回購社會資本股權(quán)等問題，合同約定的績效考核機制、特許經(jīng)營期限、最低運量/運營收入保障機制、收費定價及調(diào)價機制等具體條款，及財政貼息、稅收優(yōu)惠、自主定價權(quán)、無償劃撥、優(yōu)惠土地開發(fā)使用權(quán)等隱性條款。（2）項目運轉(zhuǎn)機制———融資安排審計，主要關(guān)注方面：①股權(quán)資金安排，關(guān)注投資方與其他股東股權(quán)合作情況，是否存在集團內(nèi)投資方為合作方股權(quán)出資提供擔(dān)保、承諾收益；②股權(quán)出資來源，是否存在引入“名股實債”類股權(quán)資金、購買劣后級份額以及債務(wù)資金充當資本金等方式承擔(dān)本應(yīng)由其他方承擔(dān)的風(fēng)險；③債務(wù)融資，債務(wù)融資需要增信的，是否按要求由項目自身權(quán)益、資產(chǎn)或股權(quán)進行擔(dān)保，確需股東擔(dān)保的是否由各方股東按照出資比例共同擔(dān)保等。3.項目實施運行情況審計PPP項目實施運行審計，要對照集團管控要求、可研決策預(yù)期、設(shè)計約定條款，以及政府績效考核要求等，梳理PPP項目有關(guān)情況，重點關(guān)注項目入庫情況、實施進度、項目管理與風(fēng)險及會計核算，關(guān)注是否存在重大管理、會計核算不合規(guī)等問題，是否存在退庫、損失等風(fēng)險。項目實施運行情況審計主要關(guān)注方面：含有使用者付費的項目，使用者實際使用情況與預(yù)期是否存在較大差異；含有政府付費的項目，政府是否按約定及時付款；項目運營過程中是否存在重大管理問題；項目運營階段是否存在與可研和合同約定發(fā)生重大變化的情形；項目運營情況是否存在未達政府考核標準的情形；運營階段會計核算是否規(guī)范、減值計提是否充分。

三、結(jié)論

PPP模式最顯著的特征即實現(xiàn)了項目全生命周期風(fēng)險最優(yōu)配置，可以使得風(fēng)險在政府和社會資本之間合理分擔(dān)，有利于充分發(fā)揮市場機制作用，提升公共服務(wù)的供給質(zhì)量和效率，實現(xiàn)公共利益最大化。但PPP模式不同于傳統(tǒng)的中央企業(yè)的投建模式，在項目合作過程中的各個階段都存在著區(qū)別于傳統(tǒng)投建模式的特有風(fēng)險，現(xiàn)階段很多中央企業(yè)沿用傳統(tǒng)工程思維模式實施PPP項目，建筑類企業(yè)運營能力弱影響項目后期運營的制約以及對PPP項目風(fēng)險管控的不足等現(xiàn)象，都會給央企參與的巨量規(guī)模PPP項目的投資決策、風(fēng)險管控、項目融資、運營管理帶來風(fēng)險。因此，PPP項目全生命周期跟蹤審計過程中，從項目立項、可研、設(shè)計、招投標、合同簽訂、工程款項結(jié)算、竣工驗收、經(jīng)營使用、移交等一系列過程進行審計監(jiān)督。從而實現(xiàn)對所投資的PPP項目全生命周期的風(fēng)險管理與控制，最大限度確保獲得項目投資收益。

參考文獻：

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作者：李新 單位：中審眾環(huán)會計師事務(wù)所